Vergilendirme Koşulları
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
DAR MÜKELLEF KURUM KAZANÇLARININ TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLEBİLME KOŞULLARI
KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET VE İSTİSNALARININ DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE ETKİLERİ
KURUMLAR VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNA KAVRAMLARI
3.1.1.Kurumlar Vergisinde Muafiyet Kavramı
Kurumlar vergisi anlamında muafiyet kavramını, KVK’nın 2. maddesinde sayılan mükellef gruplarından herhangi birine dahil bulunduğu halde KVK ve diğer mevzuat uyarınca vergi dışı bırakılmış olmak şeklinde ifade edebiliriz. Bu tanımda dikkat edilmesi gereken husus bir kurumun kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği halde Yasa’nın öngördüğü herhangi bir düzenleme nedeni ile vergi dışı kalmasıdır. Bu nedenle sözgelimi vakıflar, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından kurumlar vergisi muafiyetlerinden de söz etmek mümkün olmayacaktır.
3.1.2.Kurumlar Vergisinde İstisna Kavramı
İstisna terimi vergi konusuna giren mal, hizmet ve işlemlerden bazılarının sosyal, ekonomik, ve siyasal vb. çeşitli nedenlerle vergi dışı bırakılmasını ifade eder. Kurumlar Vergisi’nin konusu kurum kazancıdır. Bu durumda, kurumlar vergisi açısından istisna, kurum kazancının vergi dışı bırakılmasını ifade edecektir.
3.1.3.Çeşitli Ülke Uygulamalarına Genel Bir Bakış
Çeşitli hukuk sistemlerinde geçerli esaslar incelendiğinde kurumların muafiyet veya istisna benzeri yöntemler ile vergisel yükümlülüklerin kapsamı dışında bırakılmasının yalnızca bizim hukuk sistemimize özgü olmadığı görülmektedir. Hemen her ülke kendine özgü ihtiyaçları doğrultusunda kurumların veya kurum kazançlarının vergi dışı bırakılmasına ilişkin çeşitli uygulamalarına değinmekte yarar bulunmaktadır.
Almanya: Almanya uygulamasında:
a.Kazanç amacı gütmeyen yardım veya dini hizmetler sunmayı amaçlayan kurumlar (bu amaçları ana sözleşme-tüzük-kuruluş bildirgelerinde yazılı bulunmak ve kurum yönetimleri tarafından da buna uygun davranılması şartı ile);
b.Konut yapı kooperatifleri ve aynı amaca hizmet eden dernek vb kuruluşlar;
c.Ticari faaliyet yürütmeyen ve kar amacı gütmeyen mesleki ve ticari birlikler;
d.Emekli sandıkları ve benzeri yasal dayanağı bulunan sosyal amaçlı fonlar;
e.Tarım kooperatifleri ve dernek benzeri amaçlı diğer kurumların;
verginin kapsamı dışında bırakıldıkları görülmektedir.
Çad: Tarım, tüketim, eğitim amaçlı kooperatif ve dernekler her türlü kazanç vergisinden hariç tutulmuştur.
Etiyopya: Nisbeten az gelişmiş bölgelerde gerçekleştirilen yatırımlar beş yıla kadar vergilendirmenin kapsamı dışındadır.
Fransa: Bölgesel ve yerel yönetimler; tarım dernek ve kooperatifleri; konut dernekleri; ortaklarına mal temin eden yatırım ortaklıkları vd. topluluklar için vergisel yükümlülüklerin kapsamı dışında bırakılma söz konusudur.
İspanya: Belirli yörelerden elde edilen ve yerel kamu hizmetlerinden elde edilen kazançlar için yüksek oranlı istisnalardan söz edilmektedir.
Lüksemburg: Dini, yardımlaşma veya genel amaçlı bir takım organizasyonlar, elektrik-su-gaz vb hizmetleri sağlayan yerel yönetim kuruluşları, milli piyango , milli konut şirketi, bağımsız işçi sigorta ve sandıkları mesleki organizasyonlar ve tarım kooperatifleri vb yapılanmalar ile holding şirketlerin kurumlar vergisinden hariç tutulması; ayrıca tam mükellef kurumlara iştirak neticesi elde edilen kazançların belirli koşulların yerine getirilmesi kaydı ile vergi dışı bırakılmış bulunması dikkat çekmektedir.
Malta: Kurum kazançlarının en az %95’ini ihracat yolu ile sağlayan kurumların vergisel yükümlülüklerinin 10 yıla varan müddetler için tatil edilmesi sözkonusudur.
Suriye: Özel lisans alan firmalara 5 yıl süre ile ( üretiminin yarısından fazlasını ihraç eden kurumlarda 7 yıl) vergisel mükellefiyetlerinden muafiyet sözkonusudur
3.2.KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETLERİNE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ BAĞLAMINDA GENEL BİR BAKIŞ
3.2.1.Kurumlar Vergisi Muafiyetleri ve Dar Mükellefiyet
KVK’nın hükümleri, bir bütün olarak ele alınıp incelendiğinde, muafiyet hükümlerinden yararlanma anlamında, mükellefiyet şekline dayalı bir ayrımın söz konusu bulunmadığı görülmektedir. KVK hükümleri içerisinde, salt dar mükellef kurumlara özgü bir vergi muafiyeti yahut dar mükellef kurumları kapsam dışı bırakan bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak gerek muafiyet ve gerekse istisna hükümleri incelendiğinde dar mükellef kurumlar açısından, KVK’nda yer alan muaf kurumlar gruplarından birine dahil edilebilmenin nerede ise imkansız olduğu görülmektedir.
Yasa’da sayılan muafiyet hükümlerinin içerikleri incelendiğinde:
a.İşletenin bir kamu kuruluşu veya idaresi olması;
b.Muafiyetten faydalanan kurumun faaliyetini bir kuruluş kanununa dayalı olarak yürütmesi;
c.Muafiyet tanınan faaliyetlerin doğası gereği ancak tam mükelleflerce gerçekleştirilebilecek faaliyetlerden olması;
şeklinde sıralanabilecek nedenlerle, dar mükellef kurumların kapsam dışı kaldığını görmekteyiz.
Buna göre, dar mükellef kurumların yararlanamayacaklarını düşündüğümüz muafiyet tanınan faaliyetleri:
a.“Okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar”
b.“Hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar”
c.“Şefkat, rehin ve yardım sandıkları, sosyal yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları ile tutukevlerine ait iş yurtları, darülaceze atölyeleri, öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar”
d.Sergiler, fuarlar ve panayırlar
e.Kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler
f.Yaptıkları iş veya hizmet karşılığında resim ve harç alan kamu kuruluşları
g.Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askerî fabrika ve atölyeler.
h.Kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su işletmeleri; Belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu taşıma işletmeleri; Kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak üzere mezbahalar
ı.Hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu ve bağlı oldukları il sınırı içinde faaliyette bulunmaları şartıyla yolcu taşıma işletmeleri ile tarım işletmeleri.
şeklinde sıralamak mümkündür. İlk bakışta bu faaliyetler ile iştigal eden bir dar mükellef kurumun Yasanın muafiyet ihdas etmekteki amacına uygun faaliyet gösterdiğinden bahisle muafiyet hükümlerinden yararlanması gerektiği söylenebilir. Ne var ki Yasanın lafzında bu muafiyetlerden yararlanma açıkça kamu idare veya kuruluşu olma koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle dar mükellef kurumların faaliyet amaçları yasanın desteklediği konularla birebir uyumlu olsa dahi vergi muafiyetlerinden yararlanmalarının söz konusu olamayacağı kanaatindeyiz.
Yasa’da sayılan muafiyet türlerinden bazıları ise, işletme faaliyetini yürütenlerin, tam mükellef kurum olmasını gerektirmektedir. Bu grubu oluşturan muafiyetlerin düzenlendiği Yasa maddelerinde söz konusu muafiyet hükümlerinden yararlanmak için tam mükellefiyet esasında vergilendirilmenin gerekli olduğuna dair herhangi bir ifade yer almamaktadır.
Muafiyet tanınan faaliyet konuları ancak tam mükellef bir kurumca gerçekleştirilebilecek niteliktedir. Sözgelimi emekli ve yardım sandıkları, sosyal güvenlik kurumları, kredi teminatı sağlayan kuruluşlar, sanayi sitelerini işleten kuruluşlar için tanınmış bulunan muafiyetler kanaatimizce bu gruba dahil sayılmalıdır. Zira bu faaliyetlerin özü ve doğası gereği ancak kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye'de bulunan bir kurum tarafından gerçekleştirilebilecek faaliyet konuları ile iştigal etmektedirler.
Konunun daha iyi anlaşılması için, KVK’de yer alan çeşitli muafiyet hükümleri hakkında genel hatları ile
bilgi verilmesi ve dar mükellef kurumların söz konusu hükümlerden yararlanıp yararlanamayacağının tartışılmasında yarar bulunmaktadır.
3.2.2.Spor Muafiyeti
Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadî işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler için getirilmiş muafiyetin dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde etkili olup olmayacağı şüphelidir.
Sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunmak ve sadece bu faaliyetlerle bağlantılı olarak elde edilecek stadyum maç hasılatı ve stadyum kira gelirleri, isim hakkı gelirleri, radyo, video, sinema, televizyon yayın gelirleri, forma ve saha içi reklam gelirleri, sponsorluk gelirleri ile sadece idman ve spor faaliyeti yapanlara ve izleyicilere hizmet vermek üzere spor tesislerinde bulunan büfelerin gelirleri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulması şeklindedir.
Anonim şirketleri de içine alan bu muafiyet hükmü “Spor kulüpleri, profesyonel takımlarını, Türk Ticaret Kanunun hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredebilirler veya profesyonel futbol takımlarını kiraya verebilirler şeklinde mevzuata getirilen olanak çerçevesinde şirketleşmeye izin verilmesinin sonucudur. Muafiyetin amacı Türkiye'de faaliyet gösteren spor klüplerinin anonim şirket şeklinde örgütlenmeleri halinde dahi vergi muafiyeti sağlanmasıdır. Bu anonim şirketler spor klüpleri gibi Beden Terbiyesi Teşkilatının yayınlayacağı tüzük ve genelgeler çerçevesinde idman ve spor faaliyetlerinde bulunur ve bunun dışında herhangi bir faaliyette bulunmaları halinde muafiyet söz konusu olmaz.
Spor klüplerine ait iktisadi işletmeler açısından muafiyetten yararlanabilme Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş bulunmaya bağlıdır. Oysa anonim şirketler açısından böyle bir koşul yoktur. Anonim şirket deyimi ile kurumlar vergisi mükelleflerinden TTK’ne göre kurulmuş sermaye şirketleri grubuna dahil bir anonim şirket kastedilmektedir. Örnek olarak, Türkiye'de kamp yapan ve bu sırada dostluk maçı düzenleyerek gelir elde eden yabancı bir ülkenin futbol takımını ele alalım. Söz konusu futbol takımının işleticisi bulunan dar mükellef kurum açısından Yasa da öngörülen:
a.Bir spor kulübü ise Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ve özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş bulunmak;
b. Bir anonim şirket ise Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş bulunmak;
hallerinden herhangi birine dahil bulunulması söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle örneğimizde sözünü ettiğimiz Türkiye’de kamp yapan dar mükellef kurumun Türkiye'de elde ettiği kurum kazancına dahil kazanç ve iratların vergilendirilmesi ile ilgili bir değerlendirme de spor muafiyetine ilişkin hükümlerin dikkate alınamayacağı kanaatini taşıyoruz.
3.2.3.Kooperatif Muafiyeti
Belirli koşulları taşıyan kooperatifler kurumlar vergisinden muaf kılınmışlardır. Bu koşullar Yasa’da:
a.Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması;
b.Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi;
c.Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması;
d.Sadece ortaklarla iş görülmesi;
şeklinde sayılmıştır. Kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulmasına ilişkin Yasa hükümleri içerisinde, 5422 sayılı eski KVK’ de yer alan, “faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin muafiyetten faydalanamayacaklarına” dair düzenlemeye, yer verilmediği görülmektedir. Kooperatif muafiyeti adını verebileceğimiz bu muafiyetten yararlanılabilmesi için bu sayılan koşulların hem ana sözleşmede yer alması ve hem de kooperatif tüzel kişiliği tarafından bu koşullara aykırı davranıldığına dair herhangi bir tespitin bulunmaması gerekir. Buna göre ana sözleşmesinde bu sayılan koşullara yer vermeyen bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması söz konusu olamayacağından bu kayıt ve şartların fiilen ihlal edilip edilmediğinin araştırılmasına da gerek yoktur.
Yapı kooperatifleri bu muafiyetten ancak yukarıda saydığımız koşullara ilaveten bir takım koşulları daha yerine getirmek kaydıyla yararlanabilmektedir. Yapı kooperatifleri açısından farklılık arz eden bir diğer durum ise, yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmelerinin, kooperatif muafiyetini koşullarından olan “münhasıran ortaklarla iş görme” şartına aykırılık oluşturmamasıdır. KVK’nın 4/1-k maddesinde kooperatif muafiyetinden yararlanma koşulları sayıldıktan sonra parantez içi hüküm ilavesi ile gerçekleştirilen bu istisnai düzenlemenin amacı, önceki dönemlerde, yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsaları konut ya da işyeri karşılığında inşaat firmalarına vermelerinin idarece ortak dışı işlem sayılarak muafiyetin kaybedilmiş sayılması şeklindeki uygulamanın yarattığı ihtilaflara son vermektir. Bu istisnanın kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile sınırlı bulunduğuna dikkat etmek gerekir. Sözgelimi, müteahhidin başka bir arsaya yapacağı konut ve işyerleri karşılığı, kooperatife ait arsanın müteahhide devri bu kapsamda değerlendirilemeyeceğinden ortak dışı işlem sayılacak ve muafiyet koşullarının ihlal edildiğinin kabulü gerekecektir.
Yasanın açık hükmü gereği tüketim veya taşımacılık kooperatifleri, bu sayılan koşulların tümünü taşısalar dahi kooperatif muafiyetinden yararlanamayacaklardır. “Tüketim kooperatifleri” deyimi ortaklarının meslek, geçim ve sosyal gereksinimleri için gerekli olan mal ve hizmetleri ucuz ve kaliteli şekilde temin edebilmek amacıyla kurulan kooperatifleri ifade etmek üzere kullanılmaktadır.
Yasada bu muafiyetten yararlanacak kooperatiflerin tam mükellef olması gerektiğine dair bir hüküm yoktur. Ayrıca kooperatifin Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulmuş kooperatiflerden olması gerektiğine dair bir hüküm de öngörülmemiştir. Bu muafiyetten tüketim ve taşımacılık kooperatifi dışında kalan ve yasa da yer alan koşulları taşıyan yabancı kooperatiflerin de yararlanabileceği kanaatindeyiz.
3.2.4.Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetleri Muafiyeti
Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetleri muafiyeti, faaliyetlerinin odağında bilimsel araştırma ve geliştirme çalışmalarının gerçekleştirilmesi bulunan kurum ve kuruluşlar için tanınmış bulunan bir muafiyet şeklidir.
Bu muafiyetten yararlanacak kurumların taşımaları gereken koşullar hakkında KVK’de herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Bunun yerine sözkonusu muafiyet hükmünün düzenlendiği madde metnine ekli bulunan parantez içi hükümle koşulları belirleme yetkisi ve görevi Maliye Bakanlığı’na
verilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek koşullar arasında, dar mükellef kurumların bu muafiyetten yararlanmasına engel olabilecek herhangi bir koşul öngörülemeyeceği kanaatindeyiz. Zira 1982 Anayasasının açık hükmü karşısında Yasa ile bile olsa Maliye Bakanlığı’na idari düzenleyici işlemler ile muaflık ve istisnalardan yararlanma koşullarını belirleme ve bu koşullarda değişiklik yapmak yetkisi verilemez. Böyle bir yetkilendirmede tek muhatap Bakanlar Kurulu’dur. Bu nedenle de Maliye Bakanlığı, bu muafiyetten yararlanma koşullarını belirlerken, muafiyet hükmünü açıklamak ve bu muafiyetten yararlanmak için gereken şekli koşulları tespit etmek dışında bir işlem yapmak yetkisine haiz değildir. Nitekim madde gerekçesinde kurum ve kuruluşların Bakanlar Kurulunun onayı ile Kurumlar Vergisinden muaf olacakları şeklinde bir açıklamaya yer verilerek madde metninin 1982 Anayasasına aykırı bulunan Maliye Bakanlığı’na yetki verilmesi şeklindeki yaklaşımının telafi edilmesine çalışılmıştır. Özetle Maliye Bakanlığı tarafından getirilecek herhangi bir ilave koşulun geçerli olmayacağı ve bu nedenle de söz konusu muafiyet hükmünün dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde de göz önünde bulundurulmasının zorunlu olduğu sonucuna varılmaktadır.
3.3.KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARINA MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ BAĞLAMINDA GENEL BİR BAKIŞ
3.3.1.Kurumlar Vergisi İstisnaları ve Dar Mükellefiyet
İstisna kavramının tanımı açısından bakıldığında tam ve dar mükellef kurumlar arasında kurumlar vergisi istisnalarının kapsamına dahil bulunmak açısından bir farklılık bulunmadığı görülmektedir. Farklılık tam ve dar mükelleflerin kurum kazançlarına dahil gelir türleri ile kurum kazancının vergilendirilmesine dair usul ve esaslardan kaynaklanmaktadır. Bu farklılık kurum kazançlarının vergi dışı bırakılması için getirilmiş pek çok istisna hükmünün dar mükellef kurumların vergilendirilmesine etki edip etmemesi hususunda belirleyici olmaktadır.
Dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde istisna hükümlerinin etkisinin araştırıldığı bu alt bölümde, kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançlarının sayıldığı, KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasında yer alan istisna hükümleri incelenmiştir. Bunun yanında, maddede sayılan istisna hükümleri arasında yer almadığı halde gerçekte bir istisna hükmü olan ve doğrudan dar mükellef kurumlar için ihdas olunmuş bulunan ihracat istisnasının da, KVK’ de yer alan istisna hükümleri içerisinde ele alınarak incelenmesi gerekmektedir. Bunun dışında, diğer mevzuatta da dar mükellef kurumları ilgilendiren istisna hükümlerine yer verilmiş bulunmaktadır. Ancak konunun sınırlandırılması açısından, bu bölümde yalnızca KVK’ de yer alan istisna hükümlerine değinilecek ve bölüm sonunda ise önemine binaen GVK’de düzenlenmiş ve halihazırda yürürlükten kaldırılmış bulunan yatırım indirimi hakkında genel hatları ile bilgi verilmiştir.
3.3.2.İhracat İstisnası
3.3.2.1.Genel Olarak
Dar mükelleflerce ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın alınan malların Türkiye'de satılmaksızın yabancı memleketlere gönderilmesinden doğan kazançlar kurum kazancına dahil bulunmamaktadır. Bu bağlamda Türkiye'de yalnızca mal teminine yönelik bir bölüm oluşturulması, temin edilen malların hiç
bir surette Türkiye'de satılmaması halinde, teknik olarak kazanç ve vergi doğmayacaktır.
3.3.2.2.İstisnanın Amacı
Düzenlemenin amacı, yabancı kurumların, Türkiye’den mal alıp götürmeleri konusunda teşvik edilmeleridir. Bu suretle Türkiye’nin ihracatına katkıda bulunmaları arzu edilmiştir.
3.3.2.3.İstisnanın Kapsamı
İhracat istisnası terimi gerçek anlamda bir istisna değildir. Zira bu düzenleme ile gelir ve kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç vergiden istisna edilmemekte, elde edilen kazanç gelir ve kurumlar vergisinin konusunun dışına çıkarılmaktadır. İhracat istisnasının kapsama giren kazançların taşıması gereken koşulların istisnanın düzenlendiği madde metni incelenerek tespit edilmesi mümkündür. Madde metninden çıkarılan koşulları yan başlıklar halinde ele almakta yarar bulunmaktadır.
a.Hizmet ihracının kapsam dışı olması: Madde metninde hizmet ihracatından söz edilmediğinden istisnanın kapsamına yalnızca mal ihracından kaynaklanan kazançların dahil bulunduğu sonucuna varılmaktadır.
b.Malların Türkiye'den satın alınmış olması: Madde metninde malın Türkiye'de imal edilmiş olması gibi bir koşul olmayıp malın Türkiye’den satın alınmış olması gerekli ve yeterlidir. Yani malın Türk malı olması aranmayacaktır. Bu nedenle kanaatimizce madde metninde yer alan Türkiye'de satmanın ne anlama geleceğine dair açıklama Türkiye’den satın alma içinde geçerli olmalıdır. Yani alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılması halinde malları Türkiye’den satın alınmış sayılmalıdır.
c.İmalatın kapsam dışı olması: Malların dar mükellef kurumca imali istisna kapsamında değildir. Yasa metni açıkça malların Türkiye'den satın alınmasından söz etmektedir. Bu nedenle söz konusu malların dar mükellef kurumca imali yahut başka bir surette iktisabı halinde istisna söz konusu olmamalıdır. Yani, söz konusu kurumların Türkiye'de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
d.Malların yurtdışına gönderilmiş olması: Madde metninde malların yurtdışına gönderilmiş olması ifadesi kullanılmıştır. Buna göre malların dar mükellefin mukimi olduğu ülke dışında bir ülkeye gönderilmesi istisnadan yararlanmada önem taşımaz.
e.Malların Türkiye'de satılmamış olması: Bu düzenlemenin amacına ulaşabilmesi, yurtdışına gönderilen malların Türkiye'de satılmamış olmasına bağlıdır. İstisna kapsamında elde edilen kazancın, ihraç edilmek amacıyla satın alınmış malların satılmasından elde edilmiş olması tek başına anlam ifade etmez. Bu nedenle Yasada söz konusu malların Türkiye'de satılmaması şartının da öngörüldüğüne dikkat etmek gerekir. Buna göre kurum kazancını doğuran hukuki işlem olan satış sözleşmesinin taraflarından herhangi birinin yahut satış sözleşmesinin yapıldığı yerin Türkiye olması halinde istisna koşullarının oluşmadığının kabulü gerekecektir. Dolayısıyla dar yükümlü kurum ve satın alan kişinin Türkiye dışında olması ve satış sözleşmesinin Türkiye dışında yapılması gerekmektedir.
3.3.3.Tam Mükellef Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları İstisnası
3.3.3.1.Kavram
KVK m.5/1-a ‘da yer alan düzenleme ile kurumların, tam mükellef kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları vergi dışı bırakılmaktadır. Ortaklıklara konulan sermayenin getirisi kar payı olduğuna göre iştirak kazançları istisnasının konusu tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarıdır. Kurumların, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları iştirak kazancı olarak değerlendirilirken fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ise iştirak kazancı olarak değerlendirilmeyerek, kurumlar vergisine tabi tutulmaya devam edecektir.
3.3.3.2.İstisnanın Amacı
Bu istisnanın amacı, aynı kazancın hem iştirak kazancını sağlayan kurumda ve hem de kar dağıtımı yoluyla kendisine iştirak kazancı intikal eden bir diğer kurumda iki kez kurumlar vergisi uyarınca vergilendirilmesi neticesi doğacak mükerrer vergilendirmeye engel olmaktır.Yani gelirin tam anlamı ile vergi dışı bırakılması söz konusu olmadığından iştirak kazançları istisnası, gerçek anlamda bir istisna olarak nitelendirilemez. Zira iştirak edilen kurum, zaten kurumlar vergisi kapsamında bir kez vergilendirilmektedir. İştirak kazançları istisnası iştirak edilen kurumlarca elde edilen kurum kazancını vergi dışı bırakmamakta, yalnızca iştirak eden kurumlarca elde edilen kurum kazançlarının kurumlar vergisi kapsamında ikinci kez vergilendirilmesine engel olmaktadır.
Yasanın mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacı çerçevesinde bakıldığı takdirde, iştirak kazançları istisnasından yararlanacak kurumun, tam veya dar mükellef olmasının önem taşımayacağı kanaatindeyiz. Zira iştirak kazançları istisnasını düzenleyen Yasa hükmü incelendiğinde, iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması dışında istisnadan yararlanacak kurumun mükellefiyet şekline ilişkin herhangi bir koşula yer verilmediği görülmektedir.
Kurumlar vergisi muafiyeti tanınmış kurumlara iştirak neticesi elde edilen kazançların bu istisnadan yararlanmaması gerektiği zira bu halde mükerrer vergilendirmeden bahsetmenin mümkün olmadığı söylenebilir. Ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması Yasa da öngörülmüş yegane koşuldur. Bu nedenle tam mükellef bir kurumdan elde edilmesi şartı ile iştirak kazancının, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanan bir kuruma iştirak neticesi elde edilmiş olmasının önem taşımayacağı kanaatindeyiz.
Aynı şekilde, iştirak kazancının, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşmasının veya Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca yapılan vergi tevkifatı kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi tevkifatı yapılmış olmasının da istisna uygulamasına bir etkisi olmayacağı kanaatindeyiz.
3.3.3.3.İstisnanın Kapsamı
İştirak kazançları istisnası ile vergi dışı bırakılmış bulunan kurum kazançları, tam mükellef kurumların sermayelerine katılma sonucu yahut kardan pay alma olanağı tanıyan kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden ile elde edilen kar paylarıdır.
A.Sermayeye Katılma Sonucu Elde Edilen Kar Payları: Yasa da tam mükellef bir kurumun sermayesine katılmanın hukuksal sonuçları, niteliği, süresi, şekli, iştirak edene oy hakkı tanıyıp tanımadığı, elde edilen gelire verilen isim vb hakkında herhangi bir kritere yer verilmemiştir.
İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin kâr payını elde ettikleri tam mükellef kuruma iştiraklerinin, iştirak oranı veya süresi herhangi bir önem taşımamaktadır.
Yasa da bir süre veya orana dair herhangi bir koşula yer verilmediğinden kurumların kısa vadeli fonlarını değerlendirmek amacıyla iktisap ettikleri hisse senetleri dolayısıyla sağladıkları kâr payları da, bu istisnadan yararlanabilir.
Aynı şekilde kazancın oy hakkı vermeyen hisse senetlerine yapılan yatırımdan doğması halinde de, hisse senetleri alımı için ödenen nominal bedelinin karşılığı, iştirak edilen kurumun sermayesi içerisinde yer almakta olduğundan istisna kapsamında bulunduğu kabul edilecektir.
Yasa’da iştirak edilen kurumun hukuki niteliği hakkında da bir açıklama yoktur. İştirak edilen kurum ifadesi ile KVK anlamında kurumlar mı anlaşılmadır ? Yoksa sermayesine iştirak edilen kurumun kurumlar vergisi mükellefleri arasında yer alan sermaye şirketlerinden biri olması gerekir mi ? Bu sorun tüzel kişilikleri olmadığı halde KVK anlamında kurum olarak vergilendirilen iş ortaklıklarında, müştereken taahhüt edilen işin ifası sonucunda elde edilen kazançların, iş ortaklığı bünyesinde yapılacak olan vergileme sonrası ortaklara dağıtıma konu edilmesi halinde önem taşıyacaktır.
Gerçekten de iş ortaklıkları, BK anlamında birer adi ortaklık olup, ortakların adi ortaklığa sermaye koyma borcu ve kardan pay alma hakları bulunmaktadır. Adi ortaklıkta işin bitiminde ortakların elde ettiği kar payları gerçek kişiler yönünden menkul sermaye iradı , sermaye şirketleri yönünden ise iştirak kazancıdır.
Bu nedenle iş ortaklıklarına sermaye koyma neticesi işin bitiminde elde edilen ve dar mükellef kurumlar açısından iştirak kazancı kapsamında değerlendirilmesi gereken kazançların, bu istisnanın kapsamına dahil bulunduğunun kabul edilmesi gerekeceği kanaatindeyiz.
B.İntifa Senetlerinden Elde Edilen Kar Payları : İntifa senetleri, anonim şirketlerce çıkarılan, sahibine sadece malvarlıksal haklar sağlayan, hisse senetlerinin aksine, anonim ortaklıkta herhangi bir ortaklık hakkı tanımayan senetlerdir. İntifa senetleri ortaklık sermayesinin belli bir kısmını oluşturmadıkları için itibari değerleri de yoktur.
Anonim şirketlerin kuruluş sözleşmelerinde açıkça belirtilmiş olması halinde kurucular lehine intifa senedi çıkarılabilmektedir. Bu senetlere kısaca “kurucu senedi” denilmekte, ve kurucuların bu senetleri devredebilecekleri kabul edilmektedir. Yani KVK m.5/1-a,2 ‘de sözü edilen “kurucu senetleri” intifa senetlerinin bir türünü oluşturmaktadır.
Yasa koyucu, intifa senetlerinden sağlanan kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp sayılmayacağı hususunda bir belirsizliğe mahal vermeyerek bu kazançların istisna kapsamında bulunduğunu, Yasada açıkça belirtmiş bulunmaktadır.
Bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine çıkarılabileceği gibi nakit karşılığı satılmak amacıyla da intifa senedi çıkarılabilmektedir.
3.3.3.4.Kapsam Dışı Kazanç ve İratlar
Yasa’da istisna kapsamında olmadığı belirtilmiş bulunan fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden kaynaklanan kar payları hakkında genel hatları ile bilgi verilmesinde
yarar bulunmaktadır.
A.Yatırım Fonu Katılma Belgelerinden Sağlanan Kar Payları: Yatırım fonu katılma belgelerinden elde edilen kazançlar istisna kapsamına alınmamıştır. Zira yatırım fonu katılma belgesine sahip olan kurumlarca elde edilen kurum kazançları gerçek anlamda iştirak kazancı değildir. Yatırım fonları gerçekte tüzel kişiliği olmayan, katılma belgesi sahipleri adına sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyünün işletildiği mal varlığı topluluklarıdır. Yatırım fonu katılma belgesi ise, belge sahibinin, kurucuya karşı sahip olduğu hakları taşıyan ve kaç pay ile katıldığını gösteren kıymetli evrak niteliğinde bir senettir.
Türkiye'de yürürlükte bulunan sistem çerçevesinde bakıldığında yatırım fonlarının yıl sonlarında ayrıca kâr payı dağıtmaları söz konusu olmadığı görülmektedir. Burada gelirin elde edilmesi yatırım fonlarının elden çıkarılması ile gerçekleşmektedir. Bu nedenle gerçekte elde edile gelir kar payı olmayıp aradaki fiyat farkıdır.
Özetle, yatırım fonu katılma belgesinden kar payı ele edilmesi ile ifade edilmek istenen, belge sahiplerinin alış bedeli ile satış bedeli arasında ortaya çıkan alım-satım kazancıdır.
B.Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kar Payları: İstisna kapsamı dışında bırakılmış olan diğer bir yatırım kazancı ise yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar paylarıdır. Bu kazançlar, yatırım fonu katılma belgelerinden farklı olarak tam anlamı ile iştirak kazancı niteliği taşımaktadır.
Yatırım ortaklıkları halka açık anonim şirket şeklinde kurulurlar ve tüm anonim ortaklıklar gibi yatırım ortaklıkları da kurucuların koymuş olduğu sermayeyi temsil etmek üzere hisse senedi ihraç ederler.
Yatırım ortaklıklarının faaliyet alanlarının sadece sermaye piyasası araçları ile altın ve diğer kıymetli madenlerden oluşan bir portföyün işletilmesi şeklinde sınırlandırılmış bulunması yönü ile diğer şirketlerden ayrılırlar.
Bunun dışında ortaklığın ve ondan elde edilen kar payının hukuki niteliğinin diğer anonim şirketlerden bir farkı yoktur. Aynı şekilde yatırım ortaklıklarına ait hisse senetlerinin alım-satımından doğan kazançlarında normal hisse senedi alım-satım kazancından bir farkı yoktur.
3.3.4.Dar Mükellef Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları İstisnası
Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara iştirak halinde elde edilen gelirler belirli koşulların bir arada bulunması kaydıyla istisna kapsamına alınmış olup:
a.İştirak edilen kurumun anonim ve limited şirket mahiyetinde olması;
b.İştirak oranının, belirli bir tutardan az olmaması ;
c.İştirak süresinin, kesintisiz devam eden belirli bir süreden az olmaması;
d.Kazancın kaynak devlette taşıdığı vergi yükünün belirli bir orandan az olmaması;
e. Kazancın, Türkiye'ye getirilmesi;
şeklinde sıralanmış bulunmaktadır. İştirak kazancının elde edildiği yabancı kurumun, tam mükellef kurumca yurtdışında yürütülen inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için
ilgili ülke mevzuatından kaynaklanan zorunluluk nedeni ile kurulmuş bir şirket olması halinde, bu sayılan koşulların varolup olmadığı araştırılmaksızın kurum kazancı istisna kapsamında kabul edilecektir. Ancak bu halde dahi, kaynak devlette kurulan bu şirketin ana sözleşmesinde Yasa da sayılan özel amaçlar için kurulduğunun belirtilmiş olması gerekmekte ve fiilen bu amaç dışında bir faaliyet ile iştigal ettiğine dair herhangi bir tespitin bulunmaması gerekmektedir.
Genel hatları ile açıklamaya çalıştığımız bu istisnadan yararlanma açısından; kâr payı elde eden ana kurumun tam veya dar mükellef olmasının bir önemi yoktur. Ancak bilindiği üzere dar mükellefiyetin anlamı yalnızca Türkiye'de elde edilen kazançların vergilendirilmesidir. Yani istisnadan söz etmeden önce ortada Türkiye'de elde edilmiş dar mükellef kurum kazancının bulunması gerekecektir. Zira dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ve Türkiye Cumhuriyeti’nin vergilendirme yetkisi dışında kalan kurum kazançları açısından istisna kapsamında bulunup bulunmamanın önemi yoktur.
3.3.5.Yurt Dışı İştirak Hisselerinin Elden Çıkarma Kazançları
Yasa’da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirketlerden elde edilen kar payı kazançlarına tanınan Kurumlar Vergisi istisnasına ilaveten, işbu şirketlerdeki iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için de istisna tanındığını görmekteyiz.
Bu istisnadan yararlanabilmek için Yasa’da öngörülen en önemli koşul, iştirak eden kurumun tam mükellef olmasıdır. Kanaatimizce; Yasa metninde iştirak eden kurumun tam mükellef olması öngörülmüş olmasaydı da sonuç farklı olmayacaktı. Zira istisnaya konu edilen şekilde elde edilen bir kazanç, Türkiye'de elde edilmiş kurum kazancı niteliğini taşımamaktadır. Bu nedenle de dar mükellef kurumlar açısından Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin vergilendirme yetkisine dahil bir kurum kazancı söz konusu olamayacağından, istisna kapsamında bulunup bulunmama herhangi bir önem arz etmeyecektir.
3.3.6.Emisyon Primi İstisnası
Yasa’da kurumların emisyon primi kazançlarının istisna kapsamına dahil edildiğini görmekteyiz. Emisyon primi, anonim şirketlerce, kuruluş ya da sermaye artırımı sırasında çıkarılan hisse senetlerinin, üzerinde yazılı bulunan nominal (itibari) değerlerinin üzerinde bir bedelle satılması halinde, pay sahiplerinden tahsil edilen, hisse senetlerinin nominal tutarı aşan kısmı olarak açıklanabilir.
Emisyon primlerinin şirketin öz sermaye ve nominal sermayesi arasındaki fark ile şirketin gelecek vaat etmesinden kaynaklanan primlerin toplamından oluştuğu söylenebilir.Gerçekte bir kazanç olmayan, aksine "ortaklarca şirkete konulan öz varlık veya sermaye" niteliği arz eden emisyon primi çoğu batı ülkelerinin vergi uygulamalarında da ortaklar tarafından şirkete konulmuş sermaye sayılarak vergi kapsamı dışında bırakılmıştır.
Nitekim TTK’nin, ilgili hükümleri incelendiğinde, emisyon primlerinin yedek akçe hükmünde sayılmakta olduğu ve kanuni yedek akçelerin kullanılma hükümlerine tabi bulunduğu görülmektedir. TTK uyarınca itibari değerden fazla olarak elde edilen hasılat anlamına gelen emisyon primi zorunlu yedek akçe olarak değerlendirilmiş olup başka şekilde kullanılması mümkün değildir.
Her ne kadar vergi mevzuatımızda halka açılmayı özendiren en önemli vergi avantajı olsa da emisyon primi istisnasına konu edilen şekilde elde edilen bir kazancın dar mükellef kurum kazancının konusunu
oluşturmaz. Bu nedenle dar mükellef kurumların söz konusu istisna hükmünden yararlanamayacağı kanaatindeyiz.
3.3.7.Portföy Kazançları İstisnası
Yatırım fonları ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, emeklilik yatırım fonlarının kazançları ve konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, söz konusu kuruluşların gelişmesinin sağlanması amacıyla vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır.
Bu sayılan kurumlarca elde edilen kazançların istisna kapsamında kabul edilebilmeleri için, Yasa’da Türkiye'de kurulu bulunma koşulu öngörülmüş bulunduğundan, bu istisnanın dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde etkisi olmayacağı kanaatindeyiz.
3.3.8.Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
3.3.8.1.İstisnanın Amacı
Kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve ekonomik koşullar nedeniyle finansman yetersizliğine düşmeleri halinde, bu durumdan kurtulmaları finansal yapılarının güçlendirilmesi, sıkıntılarının giderilerek ekonomiye kazandırılması amacıyla kurumların aktiflerinde yer alan bir takım varlıklarını elden çıkarmaları nedeni ile doğan kazançlara belirli koşullar altında istisna tanınmış bulunmaktadır.
3.3.8.2.İstisnanın Kapsamı
İstisnanın kapsamına dahil bulunan kazançların ortak özelliği, söz konusu kazançların kurumların finansman olanaklarının artırılması amacına hizmet etmek amacıyla belirlenmiş olmasından ibaret olduğunu söyleyebiliriz. Bu amaca hizmet etmekten uzak olan kurum kazançlarının istisna kapsamı dışında kalacağı kanaatindeyiz. Nitekim Yasa da :
a. Faaliyet konusu hisse senetlerinin ve iştirak hisselerinin alım satımı olan kurumların, bu kıymetlerin alım satımı:
b.Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetleri ile uğraşan kurumların bu faaliyetleri için ellerinde bulundurdukları değerlerin satışı;
c.Elden çıkarılan varlıkların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri dışında para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler;
sonucu elde edilen kazançlar Yasa’da istisna kapsamına dahil bulunmayan kazançlar olarak belirtilmiş bulunmaktadır. Hemen belirtelim ki, faaliyet konusu “gayrimenkul alım satımı” olan bir kurumun, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği bir taşınmazını elden çıkarması halinde, yasanın amacı gerçekleştiğinden, bu kurumların istisnadan yararlanmaları gerektiği kanaatindeyiz. Sözgelimi bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanmak üzere inşa ettiği binayı, en az iki tam yıl kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç istisna kapsamında bulunmaktadır.
3.3.8.3.İstisna Konusu Gelirin Elde Edildiği Varlıklar
Yasa da, elden çıkarılmaları sonucu elde edilen kazançların istisna kapsamında kabul edileceği belirtilen varlıklar, taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarından ibarettir.
A.Taşınmazlar: Bu istisnanın uygulanmasına konu olan taşınmazlar, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan varlıkları ifade eder. Taşınmaz varlığın Medenî Kanun uyarınca kazancı elde eden kurum adına tapuda tescil edilmiş bulunması gerekmektedir. Bu anlamda yapımı süren bir inşaatın satışı halinde binanın üzerinde kurulduğu arsanın şirket aktifine kaydedilmiş olması şartı ile, üzerinde bulunduğu arzın mülkiyetine bağlılık taşıması nedeni ile istisna uygulamasına konu edilmesi mümkündür. Tapu siciline kayıtlı olmamakla beraber , devletin hüküm ve tasarrufu altında, içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi olmayan, kendi özel siciline kaydedilen maden ruhsatları ve buluculuk hakları, Medeni Kanun anlamında taşınmaz olarak kabul edilemeyeceğinden istisna kapsamında bulunmamaktadır.
B.İştirak Hisseleri: İştirak hisseleri deyimi, menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar:
1.Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
2.Limited şirketlere ait iştirak payları,
3.Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
4.İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait.ortaklık paylarıdır
C.Rüçhan Hakkı, Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri: Kurucu senetleri ve intifa senetleri hakkında yukarıda iştirak kazançları istisnası bölümünde kısaca bilgi verilmişti.
Rüçhan hakkı, yani yeni pay alma hakkı deyimi ise, şirketin mevcut hissedarlarının, iştirak etmiş oldukları şirketin sermaye artırması halinde, artan sermayenin mevcut hisselerine isabet eden kısmını öncelikli olarak satın alma hakkını ifade etmektedir.
3.3.8.4.Varlıkların Elde Tutulma Süresi
KVK’nın 5/1-e fıkrası uyarınca elden çıkarılan varlığın elde tutulma süresinin en az 2 tam yıl olması gerekmekte olup elde tutulma süresi terimi:
a.Taşınmaz ve iştirak hisseleri için kurumun aktifinde kayıtlı bulunduğu;
b.Diğer varlıklar için ise kurum tarafından sahip olunduğu;
süreyi ifade etmektedir. Sözgelimi, 27.10.2004 tarihinde satın alınan bir taşınmazın, 27.10.2006 veya daha sonraki bir tarihte satılması halinde bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecek, ancak bu tarihten önce satışa konu edilmesi halinde ise iki yıl süre ile aktifte tutma şartı gerçekleşmediğinden istisna uygulanamayacaktır.
Taşınmazların elde tutulma süresinin hesaplanması sırasında sürenin başlangıç tarihi, elden çıkarılan
taşınmazın şirket adına tapuda tescil edildiği tarih olacaktır. Bu nedenle sözgelimi iki yıldan fazla süredir şirket envanterinde kayıtlı bulunsa dahi şirket adına tapu siciline kayıtlı bulunmayan taşınmazların, elden çıkarılmaları halinde istisna kapsamına dahil olmadıklarının kabulü gerekecektir.
Elden çıkarılan değer, bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilmiş hisse senetleri olduğu takdirde 2 yıllık sürenin başlangıç tarihinin hesabında elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Burada sözü edilen bedelsiz hisse senedi deyimi Sermaye artırımının öz kaynaklardan karşılanması halinde, ortaklara verilen hisse senetleri için iktisap eden ortaklarca fiilen bir bedel ödenmemesini ifade etmektedir.
Taksitle satılan hisse senetlerinin henüz tahsil edilmeyen taksitlerinin sermayeye ilave edilmesi mümkün olmadığından, tahsil edildikçe sermayeye ilave edilebileceğinden tahsil edildikleri döneme ilişkin dönem kazançlarında istisnaya konu olabilecektir.
İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan hisse senetlerine bağlı olarak bedelsiz elde edilen hisse senetleri için iki tam yıl süre ile işletmede bulundurulma şartı aranmayacaktır.
Devir veya bölünme suretiyle kurum aktifine dahil olan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
3.3.8.5.İstisnanın Uygulanma Biçimi
Elden çıkarma karşılığı doğan kurum kazancının %75‘lik kısmı istisna kapsamındadır. Yani bakiye %25 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Satışın yapıldığı döneme ait vergi matrahının hesabı sırasında, aktifte meydana gelen artışın %75’i kadar bir tutarın, pasifte karşılık ayrılması sureti ile gelirin vergi matrahından istisna edilmesi sağlanarak istisna uygulaması yapılmış olmaktadır.Yasa koyucu, istisnanın amacını temin gayesi ile elden çıkarmanın gerçekleştiği yılın vergi matrahının hesabında pasifte karşılık ayrılması sureti ile istisna edilen kazancın kurum hesaplarına fiilen intikal etmesini ve sermayeye ilave dışında başka bir amaç ile kullanılmamasını sağlamak istemiştir. Bu amaçla istisnaya konu kazancın elden çıkarmanın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartı öngörülmüş bulunmaktadır.
Bu şarta aykırı davranılması yasa koyucunun iradesine aykırı davranış olarak kabul edilerek istisna nedeni ile tahakkuk ettirilemeyen vergilerin cezalı olarak tarh edilmesi ve diğer yaptırımların uygulanması söz konusu olacaktır. Sözgelimi, 2003 yılında 100 milyar liraya alınan bir arsanın 2006 yılında 250.000 YTL’ ye satılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi için satış bedeli olan 250.000 YTL’ nin en geç 31.12.2008 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekir.
Kazancın sermayeye ilave dışında başka bir amaç ile kullanılmamasını sağlamak amacının gerçekleştirilmesi için ise pasifte karşılık ayrılması yönteminden yararlanılmaktadır. Buna göre, satışın gerçekleştiği yılın pasif hesabında ayrılan karşılık pasifte özel bir fon hesabında tutulmakta ve pasifte tutulan bu fonun 5 yıl süre boyunca:
a.Herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi;
b.İşletmeden çekilmesi;
c.Dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ;
d.İşletmenin tasfiyesi ;
sureti ile sermayeye eklenerek kurumun sermaye yapısının güçlendirilmesi amacının gerçekleşmesine mani olunması men edilmiştir. Yasa koyucunun rızasına aykırı olarak gerçekleştirilen bu gibi uygulamaların tespit edilmesi halinde, tahakkuk ettirilmeyen vergiler nedeni ile vergi zıyaı doğduğu kabul edilerek buna ilişkin cezalı tarhiyat ve Yasa’da öngörülen diğer yaptırımların uygulanması söz konusu olacaktır.
Pasifte tutulması gereken tutarın satıştan doğan kazancın tamamı değil, istisnadan yararlanan kısmı olduğuna dikkat etmek gerekir.
3.3.9.Borç Kapatma Maksatlı Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
3.3.9.1.İstisnanın Amacı
İstisnanın ihdas amacı, bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'nun elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılmasıdır.
Bu istisna ile bunların, sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarını, elden çıkararak borçlarını kapatmalarının sağlanması hedeflenmiştir.
3.3.9.2.İstisnanın Kapsamı
Bu istisnadan hem borçlu ve hem alacaklı tarafın yararlanması söz konusudur. Borçlu tarafta banka borçları nedeniyle takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurum olan kefilleri yer alır. Alacaklı tarafta ise, asli görev ve faaliyet konuları , para ve sermaye piyasaları dahilinde, objesi para, kıymetli kağıt ve değerli madenler olan yatırım araçlarının alınıp satılması ve bu faaliyetlere aracılık edilmesi şeklinde ifade edebileceğimiz bankalar zikredilmiştir. Buna göre :
a.Borçlu tarafın , sahip olduğu taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarını, borçları karşılığında bankalara veya fona devretmesi halinde elde edilen kazançların, borçların tasfiyesinde kullanılan kısmının tamamı;
b.Alacaklı tarafın alacağı nedeni ile elde ettiği yukarıda sayılan varlıkları nakde çevirmek üzere satması halinde, satıştan doğan kazançların %75'lik kısmı;
bu istisnanın kapsamına dahil edilmiştir. KVK md.5/1-f metninde, dar mükellef kurumların bu istisnadan yararlanmalarına engel olabilecek herhangi bir hüküm yer almadığından bu istisnanın koşulların bulunması halinde dar mükellef kurumları vergilendirilmesinde dikkate alınması gerektiği kanaatini taşıyoruz.
3.3.10.Eğitim ve Öğretim İşletmeciliği Kazançları İstisnası
3.3.10.1.İstisnanın Amacı
Yasa’da eğitim ve öğretim işletmeciliği faaliyetleri sonucu elde edilen kurum kazançları istisna kapsamına alınmıştır. İstisna uygulaması özel kesimin eğitim faaliyetlerine yatırım yapmasını teşvik etmek amacıyla getirilmiştir. Bu yolla özel okulların tüm öğrencilerin sadece % 2’sine hizmet verebilen kapasitesini % 20’ler seviyesine yükseltilmesi ve devletin eğitim yükünün azalması sonucu ve daha kaliteli eğitim verilebileceği umulmaktadır.
3.3.10.2.İstisnanın Kapsamı
Madde metninde bu istisnanın kapsamına yalnızca, özel okul ve rehabilitasyon merkezi işletmeciliği faaliyetlerinden elde edilen kurum kazançlarının dahil bulunduğu belirtilmiştir. Bu nedenle kanaatimizce bir özel okulun büfe işletmesinden elde ettiği gelirler, istisna kapsamına dahil bulunmamaktadır. Ancak, Maliye Bakanlığı “yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna” uygulanmasını kabul etmektedir.
Yasa da sayılmış bulunan eğitim faaliyetlerinin daha iyi anlaşılması için Milli Eğitim Temel Kanunu hükümlerinin incelenmesinde yarar bulunmaktadır.
a.Okul Öncesi Eğitim: “Okul öncesi eğitimi, mecburi ilköğrenim çağına gelmemiş çocukların eğitimini kapsar. Bu eğitim isteğe bağlıdır.”
b.İlköğretim: 6 - 14 yaşlarındaki çocukların sekiz yıllık zorunlu ve kesintisiz eğitim sürecidir.
c.Orta Öğretim: Orta öğretim, ilköğretim sürecinden sonra her öğrencinin yetenek ve bilgisi doğrultusunda yararlanma hakkı bulunan, ilk öğretime dayalı, en az üç yıllık genel, mesleki ve teknik öğretim sürecidir.
d.Özel Eğitim: “Özel eğitim, özel eğitim gerektiren bireylerin eğitim ihtiyaçlarını karşılamak için özel olarak yetiştirilmiş personel, geliştirilmiş eğitim programları ve yöntemleri ile onların özür ve özelliklerine uygun ortamlarda sürdürülen eğitim” sürecini ifade eder.
Sayılan faaliyet konuları dışında sözgelimi dershane işletmeciliği faaliyetleri istisna kapsamında kabul edilmemiştir. Aynı şekilde rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanmayacaktır.
Yasada, elde edilen gelirin, istisna kapsamında sayıldığı diğer faaliyet konusu ise Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf yahut kamu yararına çalışan dernek statüsüne alınmış bir dernek tarafından yürütülen rehabilitasyon merkezi işletmeciliği olarak açıklanmıştır. Rehabilitasyon merkezleri hakkında kapsamlı bilgiye ulaşılması için Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu hükümlerinin incelenmesi yerinde olacaktır. Anılı Yasa ‘da yer alan tanıma göre rehabilitasyon merkezleri : "bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uymama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşları” olarak tanımlanabilir.
3.3.10.3.İstisnanın Uygulanma Biçimi
Yasa da istisnanın eğitim öğretim faaliyetinin başladığı yıla ilişkin hesap döneminden başlayacağı ve beş hesap dönemini kapsayacağı belirtilmekle yetinilerek kurumların istisnadan yararlanma usullerini
belirleme yetkisi Milli Eğitim Bakanlığından görüş almak kaydıyla Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Elbette Maliye Bakanlığı bu yetkisini aşarak istisnadan yararlanma konusunda bir koşul öngöremeyecektir.
Maliye Bakanlığı istisnanın uygulanmasında özel okul veya rehabilitasyon işletmesini esas almaktadır. Bakanlığın görüşüne göre aynı kurum tarafından açılan her yeni işletme istisna bakımından öncekinden ayrı olarak ele alınır. Bu nedenle de kurumun sahip olduğu ve istisnadan yararlandırılan bir işletmeyi bir başka kuruma devretmesi halinde istisna kaldığı yerden devam edecektir. Yani devralan kurum açısından istisnadan yararlanmaya ilişkin 5 yıllık sürenin her devirde yeniden başlaması söz konusu olamamaktadır.
3.3.11.Yatırım İndirimi
3.3.11.1.Genel Olarak
Yatırım indirimi Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, yatırımları ile ilgili gerçekleştirdikleri veya gerçekleştirmeyi öngördükleri harcamalarını belirli şartlar altında vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapmaları suretiyle uygulanan bir teşvik sistemi olarak tanımlanabilir. İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma politikalarının araçlarından birisi olarak siyasi iktidarların tercihleri paralelinde zaman içerisinde bir çok kez farklı yönlerden değişikliğe uğramış ve sonunda 5479 sayılı Yasanın 2. maddesi ile yürürlükten kaldırılmış olup 01.01.2006 tarihi itibari ile yeni başlayan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanma olanağı kalmamıştır.
GVK’de yer alan ve dar mükellef kurumları da etkileyen bir istisna türü olan yatırım indirimi GVK ‘da yapılan bir dizi değişiklik çerçevesinde 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmıştır.
Ancak 1/1/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergilendirme işlemleri ve 2008 yılına kadar indirilemeyen tutarlar veya devam eden yatırımlar için uygulanmasına devam edilecek olması nedeni ile üzerinde durulması gerekmektedir.
3.3.11.2.İstisnanın Amacı
19.12.1963 gün ve 202 sayılı Yasa ile Türk vergi sistemi içerisinde yerini almış bulunan yatırım indirimi uygulamasının amacı, Yasa gerekçesinde, genel kalkınma planları ile yıllık programlarda belirlenen sektör ve konularda yapılacak yatırımlarla ilgili harcamaların belirli bir tutarının, vergiye tabi matrahın tespitinde indirim konusu yapılması suretiyle, yatırımların teşvik edilmesi ve böylece kalkınmanın hızlandırılması şeklinde ifade edilmektedir. Ticari ve zirai kazanç sahiplerinin kazançlarını yatırıma dönüştürmelerini teşvik eden bu sistem ile yatırımlarla sadece kalkınma hamlesini gerçekleştirmekle kalınmamakta, akabinde istihdam yaratma, katma değer yaratma, gelir yaratma vb. ölçütler çerçevesinde çok yönlü artılar elde edilmektedir.
3.3.11.3.İstisnanın Kapsamı
Yasa da bir yatırımın istisnanın kapsamına dahil bulunabilmesi için:
a-Yatırımların kurumun faaliyetlerinde kullanılmak için bir iktisadi değere sahip olma şeklinde gerçekleştirilmesi;
b- Sahip olmanın satın alma veya imalat yolu ile gerçekleştirilmesi;
c- Satın alınan veya imal edilen şeyler amortismana tabi iktisadi kıymetler olması;
koşulları öngörülmüştür. Kurumun tam veya dar mükellef olması, istisnanın kapsamına dahil kılınmada önem taşımaz. Yasa da ayrıca iktisadi kıymete ilişkin bir takım koşullar öngörülmüştür. Buna göre iktisadi kıymetin:
a.Bedelinin belirli tutarın altında kalması;
b.İkinci el olması;
c.Gayrimaddi hak bedelleri ile ömrü beş yıldan az özel maliyet bedelleri şeklinde olması;
d.Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmaması;
e.Herhangi bir bedel ödenmeksizin iktisap edilmiş bulunması;
f.Arsa veya arazi ile (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere satın alınmaksızın inşa edilenler hariç) bina olması;
g.İşletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan taşıt araçlarından olması;
h.Satın alma veya imal etme amacının yurtdışında kullanma olması;
hallerinde yatırım indirimi istisnasından yararlanılması söz konusu olamayacaktır. Bunların dışında kalan deneme üretimi maliyetleri ve malzeme bedelleri amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden yatırım indirimine konu edilemez.
3.3.11.4. İstisnanın Uygulanma Biçimi
Yatırım indirimi istisnası, harcamaların belli bir yüzdesini oluşturan miktarın vergiye tabi kazançlardan indirilmesi şeklinde işleyen bir sistemdir. Buna göre iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin % 40’ı kurum kazancından indirilmektedir. İstisnanın uygulanmasına, doğal olarak yatırım harcamalarının yapılmaya başlandığı yıldan itibaren başlanacaktır. Bu vergilendirme dönemi kurum kazancından indirim yapıldığı halde tüketilemeyen indirim tutarları tamamen yararlanma sağlanıncaya kadar bir sonraki vergilendirme dönemine aktarılmaya devam edilir. Ancak yatırım harcamalarına konu iktisadi kıymetler aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkarılır ise artık indirim yapılmaya devam edilemez. Aktife alınan iktisadi kıymetlerin iki yıl geçmeden devir, bölünme veya tür değişikliği yoluyla bir başka kuruma geçmesi halinde yatırıma konu iktisadi kıymetlerin aktifte kalma süresinin devam ettiğinin kabulü gerekir. Bu uygulamada enflasyonun yatırım indirimi uygulamasından beklenen teşvik edici etkiyi azaltması dikkate alınarak, hesaplanan ancak ilgili yılda kazancın yeterli olmaması dolayısıyla indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi tutarlarının izleyen yıllarda endekslenerek dikkate alınması uygulaması getirilmiştir.İstisnanın başlangıç tarihinin tespiti için gerçekleştirilmesi gereken harcama deyimi, yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi ya da borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına gelmektedir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ ANLAŞMALARININ DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE ETKİLERİ
7.1.ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ
7.1.1.Uluslararası Çifte Vergilendirme Kavramı
Kaynak ilkesini benimseyen bir devletin kendi sınırları içerisinde doğan geliri vergilendirmesinin neredeyse evrensel kabul görmüş bir hak olarak kabul edilir hale gelmesi ve bunun karşısında ikamet ilkesinin de pek çok devlet tarafından uygulanması, ortaya uluslararası çifte vergilendirme sorununu çıkarmaktadır.
OECD vergi terimleri sözlüğüne göre çifte vergilendirme terimi, ekonomik ve hukuksal çifte vergilendirme olarak iki farklı kavramı ifade etmekte olup:
a.Birden fazla mükellefin aynı vergi konusu nedeni ile vergilendirilmesi “ekonomik” ;
b.Birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirmesi ise “hukuksal”;
çifte vergilendirme olarak adlandırılmaktadır. Sözgelimi kanuni veya iş merkezlerinden ikisi de ABD’de bulunan bir kurumun Türkiye'de elde edeceği kurum kazançlarının KVK uyarınca dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesine müteakip, sınırları dışında faaliyet yürüterek gelir etseler dahi gerçek kişi ve kurumların dünya çapındaki tüm gelirlerini vergilendiren ABD tarafından da vergilendirilmek istenmesi halinde hukuksal çifte vergilendirme sorunundan söz edilecektir.
7.1.2.Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemleri
Vergilendirme yetkilerini, çifte vergilendirmenin önlenmesi gibi nedenlere dayalı olarak sınırlandırma gereği duyan devletlerin çeşitli yöntemlere başvurmaları gerekmektedir.
Bu yöntemler her devletin kendi ülkesini ilgilendiren hukuki düzenlemeler yapması şeklinde tek taraflı, yahut çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşması şeklinde vücut bulan iki taraflı ve çok taraflı önlemler alınması şeklinde olabilir.
7.1.2.1.OECD ve BM Modelleri
Uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ve Birleşmiş Milletler’in (BM) çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarına model oluşturmaya yönelik çalışmaları önem taşımaktadır.
Çifte vergilendirmeyi en aza indirebilmek için, dünya üzerindeki pek çok ülke arasında, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları akdedilmiştir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının hazırlanması aşamasında genellikle OECD modeli ve BM modeli olarak anılan anlaşma modelleri örnek alınmaktadır.
1977 yılında geliştirilmiş bulunan OECD modeli sermaye dolaşımı sırasında yapılacak ikili (bileteral) anlaşmalarla, sermaye ve emek geliri üzerindeki çifte vergilemenin önlenmesini, yerli ve yabancı kişi ve kurumlar arasında ayırımcı vergi uygulanmamasını öngörmüştür. Ancak OECD modeli ikamet ilkesi üzerine ağırlık verdiğinden sermaye ve teknoloji ithal eden gelişmekte olan ülkelerin vergilendirme yetkilerinin, gelişmiş ülkeler yararına sınırlandırması sonucunu doğurmaktadır.
Bu noktada BM modeli, OECD modelinin gelişmekte olan ülkeler açısından doğurduğu güçlüklerin aşılması için Birleşmiş Milletler Örgütü tarafından, gelişmekte olan ülkeler ile gelişmiş ülkeler arasında yürütülen vergi anlaşması görüşmelerinde gelişmekte olan ülkelerin izleyebileceği bir rehber olma özelliği taşıyan paha biçilmez değerde bir anlaşma modeli olarak ortaya konulmuştur.
7.1.2.2.Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları
KVK’ nin açık yollaması gereği dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilmiş kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından vergilendirilebilmesi için, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarından doğan vergilendirmeye ilişkin koşulların ve sınırlandırmaların araştırılması gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyetinin taraf olduğu çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları ile ifade edilmek istenen aşağıda bir listesi sunulan anlaşmalardır. Bu listede yer alan anlaşmalardan, bundan böyle taraf devletin adı verilmek sureti ile sadece anlaşma olarak bahsedilecektir.
Tablo 2 Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları Listesi
Taraf Devlet
İmza Tarihi
Yayımlandığı Resmi Gazete Tarih No
Yürürlük Tarihi
1)
Avusturya
03.11.1970
01.08.1973 - 14612
24.09.1973
01.01.1974
2)
Norveç
16.12.1971
21.12.1975 - 15445
30.01.1976
01.01.1977
3)
Güney Kore
24.12.1983
02.10.1985 - 18886
25.03.1986
01.01.1987
4)
Ürdün
06.06.1985
15.07.1986 - 19165
03.12.1986
01.01.1987
5)
S.Arabistan
11.01.1989
02.07.1990 - 20566
09.08.1990
01.01.1987
6)
Tunus
02.10.1986
30.09.1987 - 19590
28.12.1987
01.01.1988
7)
Romanya
01.07.1986
21.08.1988 - 19906
15.09.1988
01.01.1989
8)
Hollanda
27.03.1986
22.08.1988 - 19907
30.09.1988
01.01.1989
9)
Pakistan
14.11.1985
26.08.1988 - 19911
08.08.1988
01.01.1989
10)
İngiltere
19.02.1986
19.10.1988 - 19964
26.10.1988
01.01.1989
11)
Finlandiya
09.05.1986
30.11.1988 - 20005
30.12.1988
01.01.1989
12)
K.K.T.C.
22.12.1987
26.12.1988 - 20031
30.12.1988
01.01.1989
13)
Fransa
18.02.1987
10.04.1989 - 20135
01.07.1989
01.01.1990
14)
Almanya
16.04.1985
09.07.1986 - 19159
31.12.1989
01.01.1990
15)
İsveç
21.01.1988
30.09.1990 - 20651
18.11.1990
01.01.1991
16)
Belçika
02.06.1987
15.09.1991 - 20992
08.10.1991
01.01.1992
17)
Danimarka
30.05.1991
23.05.1993 - 21589
20.06.1993
01.01.1991
18)
İtalya
27.07.1990
09.09.1993 - 21693
01.12.1993
01.01.1994
19)
Japonya
08.03.1993
13.11.1994 - 22110
28.12.1994
01.01.1995
20)
B.A.E.
29.01.1993
27.12.1994 - 22154
26.12.1994
01.01.1995
21)
Macaristan
10.03.1993
25.12.1994 - 22152
09.11.1995
01.01.1993
22)
Kazakistan
15.08.1995
08.11.1996 - 22811
18.11.1996
01.01.1997
23)
Makedonya
16.06.1995
07.10.1996 - 22780
28.11.1996
01.01.1997
24)
Arnavutluk
04.04.1994
05.10.1996 - 22778
26.12.1996
01.01.1997
25)
Cezayir
02.08.1994
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1997
26)
Moğolistan
12.09.1995
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1997
27)
Hindistan
31.01.1995
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1994
28)
Malezya
27.09.1994
30.12.1996 - 22863
31.12.1996
01.01.1997
29)
Mısır
25.12.1993
30.12.1996 - 22863
31.12.1996
01.01.1997
30)
Ç.H.C.
23.05.1995
30.12.1996 - 22863
20.01.1997
01.01.1998
31)
Polonya
03.11.1993
30.12.1996 - 22863
01.04.1997
01.01.1998
Tablo 2 Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları Listesi Devamı
Taraf Devlet
İmza Tarihi
Yayımlandığı Resmi Gazete Tarih No
Yürürlük Tarihi
Vergiler Açısından Uygulanmaya Başl. Tarih
32)
Türkmenistan
17.08.1995
13.06.1997 - 23018
24.06.1997
01.01.1998
33)
Azerbaycan
09.02.1994
27.06.1997 - 23032
01.09.1997
01.01.1998
34)
Bulgaristan
07.07.1994
15.09.1997 - 23111
17.09.1997
01.01.1998
35)
Özbekistan
08.05.1996
07.09.1997 - 23103
30.09.1997
01.01.1997
36)
A.B.D.
26.03.1996
31.12.1997 - 23217
19.12.1997
01.01.1998
37)
Beyaz Rusya
24.07.1996
22.04.1998 - 23321
29.04.1998
01.01.1999
38)
Ukrayna
27.11.1996
22.04.1998 - 23321
29.04.1998
01.01.1999
39)
İsrail
14.03.1996
24.05.1998 - 23351
27.05.1998
01.01.1999
40)
Slovak Cumh.
02.04.1997
03.10.1999 - 23835
02.12.1999
01.01.2000
41)
Kuveyt
06.10.1997
28.11.1999 - 23890
13.12.1999
01.01.1997
42)
Rusya
15.12.1997
17.12.1999 - 23909
31.12.1999
01.01.2000
43)
Endonezya
25.02.1997
15.02.2000 - 23965
06.03.2000
01.01.2001
44)
Litvanya
24.11.1998
10.05.2000 - 24045
17.05.2000
01.01.2001
45)
Hırvatistan
22.09.1997
10.05.2000 - 24045
18.05.2000
01.01.2001
46)
Moldova
25.06.1998
25.07.2000 - 24120
28.07.2000
01.01.2001
47)
Singapur
09.07.1999
18.07.2001 - 24466
27.08.2001
01.01.2002
48)
Kırgızistan
01.07.1999
12.12.2001 - 24611
20.12.2001
01.01.2002
49)
Tacikistan
06.05.1996
24.12.2001 - 24620
26.12.2001
01.01.2002
50)
Sudan
26.08.2001
17.09.2003 - 25232
31.01.2005
01.01.2006
51)
Çek Cumh.
12.11.1999
15.12.2003 - 25317
16.12.2003
01.01.2004
52)
İspanya
05.07.2002
18.12.2003 - 25320
18.12.2003
01.01.2004
53)
Bangladeş
31.10.1999
15.12.2003 - 25317
23.12.2003
01.01.2004
54)
Letonya
03.06.1999
22.12.2003 - 25324
23.12.2003
01.01.2004
55)
Slovenya
19.04.2001
23.12.2003 - 25325
23.12.2003
01.01.2004
56)
Yunanistan
02.12.2003
02.03.2004 - 25390
05.03.2004
01.01.2005
57)
Suriye
06.01.2004
28.06.2004 - 25506
21.08.2004
01.01.2005
58)
Tayland
11.04.2002
08.01.2005 - 25694
13.01.2005
01.01.2006
59)
Lüksemburg
09.06.2003
08.01.2005 - 25694
18.01.2005
01.01.2006
60)
Estonya
25.08.2003
04.07.2004 - 25512
21.02.2005
01.01.2006
61)
İran
17.06.2002
09.10.2003 - 25254
27.02.2005
01.01.2006
7.1.2.3.Vergi Anlaşmalarında Yer Alan Düzenlemelerin Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesine Etkisi
Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi konusunun çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında yer alan vergilendirme yetkisini sınırlandıran düzenlemelerden bağımsız düşünülmesi mümkün değildir. Nitekim KVK’nin 35. maddesinde çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının öneminin:
a.İlk fıkrasında, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu;
b.İkinci fıkrasında, kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak KVK, GVK ve VUK’ye hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği;.
c.Son fıkrasında ise uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı tutulduğu;
belirtilmek sureti ile vurgulandığı görülmektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları taraf devletlerin vergilendirme haklarını kullanmaktan vazgeçip geçmediklerini ve ne oranda vazgeçtiklerini belirlemektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, taraf devletlerden hangisinin hangi hallerde ve hangi sınırlamalara tabi olarak vergilendirme hakkını kullanacağını göstermektedir. Yani
vergi anlaşmaları, hangi devletin vergi yasalarının uygulanacağını gösteren düzenlemelerdir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, vergi hukukunun kaynakları sıralamasında vergi yasalarından önce gelmektedir. Bu nedenle, vergi anlaşmalarında yer alan hükümlerin, normlar hiyerarşisinde kendisinden sonra gelen bir iç hukuk normu tarafından, saklı tutulmasına ihtiyaç yoktur. Bu nedenlerle KVK’nin 35. maddesi hükmü çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarını temel işlevinden farklı şekilde anlaşılmasına yol açabileceği için hatalıdır.
Dar mükellef kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratların, hangi hallerde Türkiye'de vergilendirilebileceği, vergilendirilebiliyor ise oransal bir sınırlamanın söz konusu olup olmadığı hususlarının ele alınması gerektiği açıktır. Bu amaçla Toplam 29 madde ve bir ek protokolden müteşekkil bulunan ABD-Türkiye Anlaşmasının örnek anlaşma olarak seçilerek genel hatları ile incelenemesine çalışılmıştır. İnceleme sırasında, yeri geldikçe anlaşma modelleri hakkında bilgi verilmesine ve listede yer alan diğer anlaşmalarda yer alan hükümlere değinilmesine özen gösterilmiştir.
7.2.DAR MÜKELLEF KURUMLARIN TÜRKİYE’DE BULUNAN İŞYERİ VEYA DAİMİ TEMSİLCİLERİ VASITASI İLE ELDE ETTİKLERİ TİCARİ KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.2.1.Kazancın Türkiye'de Bulunan İşyeri Vasıtası ile Elde Edilmiş Bulunması
Örnek olarak incelediğimiz ABD-Türkiye anlaşmasında, ticari kazançların kaynak devlette vergilendirilebilmesi, söz konusu kazançların, kaynak devlette bulunan işyerinde yürütülen faaliyet sonucu elde edilmiş olması koşuluna bağlanmış ve kaynak devlette bulunan işyerine atfedilebilen kazanç ve iratlarla sınırlandırılmıştır. Söz konusu düzenleme OECD modeline birebir uygun olup, BM modellinde ise ticari kazançlara ilişkin olarak benzer bir yaklaşımın benimsenmiş olduğu görülmektedir. ABD mukimi dar mükellef kurumlar tarafından yürütülen ticari faaliyetler ile Türkiye'de bulunan bir işyeri arasında irtibat kurulamıyor ise Türkiye'de vergilendirilemeyecektir.
Ancak vergiden kaçınmak amacıyla, bir işyerinde yürütülebilecek ticari faaliyetleri bir işyeri edinmeksizin yürüttükleri tespit edilebilen dar mükellef kurumlar, açısından bir işyerine atfedilebilen kazancın var olması koşulunun gerçekleştiği kabul edilecektir.
7.2.1.1.Anlaşmanın Amaçları Açısından İşyeri Kavramı
İlk bakışta, işyeri teriminin, sabit yer kavramı ile sınırlı olduğu yani daimi temsilcileri kapsam dışında bıraktığı düşünebilir. Ancak anlaşmada sözü edilen işyeri teriminin ifade ettiği anlam, öncelikle anlaşmada yer alan tanıma bakılarak anlaşılacaktır. Nitekim ABD-Türkiye anlaşmasının işyeri terimini düzenleyen 5. maddesi hükümleri incelendiğinde işyeri teriminin Türkiye'de bulunan dar mükellef kurum daimi temsilcilerini de içerisine alacak şekilde geniş kapsamlı bir kavramı ifade etmek üzere kullanıldığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle ABD-Türkiye anlaşmasında tanımlanan işyeri terimi, işe ilişkin sabit yer ve teşebbüs namına hareket eden kişi alt kavramları çerçevesinde iki alt başlıkta ele alınarak incelenecektir.
7.2.1.2.İşe İlişkin Sabit Yer
ABD-Türkiye anlaşmasında yer alan “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” şeklindeki işyeri tanımı, OECD ve BM modellerinde yer alan ve uluslararası vergi anlaşmalarında 100 yıldan fazla süredir kullanılan “permanent establıshment” kavramının düzenlendiği 5. madde de yer alan tanıma birebir uygun bulunmaktadır. Söz konusu tanımdan işyerinin belirli bir coğrafi alanda kurulmuş olması ve daimilik taşıması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Öyle ise ABD mukimi dar mükellef bir kurumun belirli bir devamlılık, düzenlilik göstermeyen faaliyetleri için kullandığı yere işyeri sıfatı verilemeyecek veya dar mükellef kurumun ticari faaliyetlerinin yürütülmesi ile hiçbir ilgisi olmayan yerler işyeri kapsamında düşünülemeyecektir.
Model anlaşmaların 5. maddelerinde olduğu gibi ABD-Türkiye anlaşmasında da bir yerin hangi hallerde işyeri sayılacağına ilişkin birer kriter olarak kullanılmak üzere ortak özellikleri “belirli bir coğrafi mekanda fiilen bulunmayı gerektiren” işyeri örneklerinin sayıldığını görmekteyiz. Buna göre ABD-Türkiye anlaşmasının amaçları bakımından:
a.Yönetim yeri;
b.Şube;
c.Büro;
d.Fabrika;
e.Atölye;
f.Maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer;
g.”6 ayı aşan” bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi;
"İşyeri" teriminin kapsamına dahil kabul edilmiştir. Buna göre ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye'de gerçekleştirilen ve 6 ayı aşmayan inşaat şantiyesi, yapım , kurma ve montaj, danışmanlık işleri ABD-Türkiye anlaşması anlamında işyeri olarak kabul edilmeyecektir. Bu süre, OECD modelinde 12 ay BM modelinde ise 6 ay olarak öngörülmüş bulunmaktadır. Ancak gerek süre sınırlamasının ve gerekse süre sınırlamasına tabi faaliyetlerin kapsamının anlaşmadan anlaşmaya farklılık arz ettiği görülmektedir. Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında ayrıca “bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri” de kapsam dahilinde kabul edilmiştir.
Anlaşmada yer alan işyeri tanımı uyarınca inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projeleri açısından varolması gereken coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun ve Türkiye’de bulunan bir işyeri vasıtası ile ticari kazanç elde edilmiş olduğunun kabul edilebilmesi için geçirilmesi gereken süre Japonya –Türkiye anlaşmasında 6 ay iken Malezya-Türkiye Anlaşmasında 9 ay ve Çin-Türkiye anlaşmasında ise 12 ay olarak belirlenmiştir.
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
1.Avusturya
6 ay
İnşaat veya montaj şantiyesi
2 Norveç
6 ay
İnşaat veya montaj şantiyesi
3.Güney Kore
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla
ilgili kontrol faaliyetleri
4.Ürdün
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi
5.Tunus
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi
6. Romanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi; danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
7.Hollanda
6 ay
İnşaat şantiyesi ile montaj, yapım veya kurma projesi
8.Pakistan
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
9.İngiltere
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
10.Finlandiya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
11. K.K.T.C
6 ay
İnşaat, yapım, onarım, montaj şantiyesi veya projesi
12. Fransa
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
13. Almanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
14. İsveç
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
15. Belçika
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi ve bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri
16. Danimarka
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
17. İtalya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya montaj projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri ile danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
18. Japonya
6 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım, montaj veya kurma projesi ve bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
19. B.A.E
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı veya tesis projesi
20. Macaristan
12 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, kurma veya montaj projesi
21. Kazakistan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim hizmetleri veya doğal kaynakların çıkarılmasında kullanılan tesisler; veya danışmanlık hizmetleri de dahil ifa edilen hizmetler
22. Makedonya
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
23. Arnavutluk
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya montaj projesi
24. Cezayir
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri de dahil sağlanan hizmetler
25. Moğolistan
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
26. Hindistan
6 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri
27. Malezya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
28. Mısır
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
6 ay
Danışmanlık hizmetleri
29. Ç.H.C
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı, montaj veya tesis projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
30. Polonya
12 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım veya kurma projesi
31.Türkmenistan
45 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
32. Azerbaycan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
33.Bulgaristan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
34.Özbekistan
36 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
35.A.B.D
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
36.Beyaz Rusya
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
37.Ukrayna
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
38.İsrail
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
6 ay
Danışmanlık hizmetleri
39.Kuveyt
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
40.Rusya
18 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
41.Slovak Cum.
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma projesi veya montaj projesi
42.Endonezya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
43.Litvanya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
44.Hırvatistan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı, montaj veya tesis projesi veya gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
45.Moldova
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
46.Singapur
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi; danışma ve
gözetim hizmetleri de dahil hizmet tedariki
47.Kırgızistan
15 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim hizmetleri
12 ay
Danışmanlık hizmetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
48.Tacikistan
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
49.Çek Cumhuriyeti
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri;
6 ay
Danışma veya yönetim hizmetleri de dahil hizmet tedariki
50.Bangladeş
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi
51.Letonya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
52.İspanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi ya da bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
53.Sudan
18 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
54.Slovenya
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
55.Suriye
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
56.Yunanistan
10 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin kontrol faaliyetleri
6 ay
12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dahil mesleki hizmet tedarikleri
57.Tayland
12 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım projesi
6 ay
Kurma veya montaj projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri dahil hizmet tedarikleri
58.Lüksemburg
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
59.Estonya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
60. İran
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
61. Fas
10 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
62. Lübnan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri
9 ay
Danışmanlık hizmetleri
63. Güney Afrika
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla
C.
ilgili gözetim faaliyetleri.
Tabloda yer alan süreler dikkate alınarak yapılacak bir değerlendirmede, sözgelimi bir İtalyan firmasının, Türkiye’de gerçekleştirilecek bir doğalgaz boru hattı yapım ve kurma faaliyeti nedeni ile elde edeceği kazançların Türkiye'de kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilebilmesi için faaliyetin 6 aydan fazla sürmesi gerekecektir. İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi işlerinde, coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun varsayılması için geçirilmesi gereken sürelerin hesabında:
a.Sürenin başlangıç tarihinin müteahhidin işe başladığı tarih olarak kabul edilmesi;
b.Geçici ve mevsimlik duraklamaların süre hesabında Türkiye'de geçirilen süre olarak dikkate alınmaması;
c.Birden çok inşaat veya proje işi ile uğraşılması halinde bu işler arasında coğrafi ve ticari bütünlük bulunduğu tespit edilemediği sürece süre hesabının her bir inşaat ve proje için ayrı ayrı ele alınması;
gerekmektedir. İşyeri terimine ilişkin olarak yukarıda yaptığımız açıklamalar, söz konusu yerin:
a.Teşebbüs olanaklarının, sadece teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
b.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;
c.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
d.İşe ilişkin sabit bir yerin sadece teşebbüs için mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
e.İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için sadece hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması;
hallerinde geçerli olmayacaktır. Ayrıca anlaşma eki protokol gereği ABD mukimi dar mükellef kurumların doğal kaynak arama veya işletme faaliyetinden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilebilmesi için, bu faaliyetlerde kullanılan tesis, sondaj kuyusu veya gemilerin Türkiye’de bulunması Türkiye'de işyeri bulunduğunun kabulü için tek başına yeterli kabul edilmemiştir. Yani bu hallerde dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Anlaşmada teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması teşhiri veya teslimi faaliyetlerinin bir veya birkaçının bir arada yürütülebilmesine izin verilmiştir. Ancak bu takdirde söz konusu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin de hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması şartının gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
Dar mükellef kurumlar açısından hiçbir şekilde işyeri oluşturmayan bu hallerin ortak özelliği hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olmalarıdır. Bu faaliyetler sonucu ya başka bir tacir ticari faaliyette bulunmakta veya bu faaliyetleri ifa eden tacirin bir başka ülkede yapacağı ticari faaliyetin hazırlıkları yapılmakta olup ticari muamelenin alım-satım halkasının tamamlanmasını , hasılat–gider dengesinin kurulup , kazancın belirlenmesini temin edememektedirler.
7.2.1.3.Teşebbüs Namına Hareket Eden Kişi
Örnek olarak seçilen ABD-Türkiye Anlaşmasının işyerine ilişkin 5. maddesinde, dar mükellef kurum adına Türkiye'de “sözleşme yapanlar” ile “mal bulunduranlar” belirli koşulları taşımaları halinde teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmişlerdir. Madde uyarınca dar mükellef kurum, teşebbüs namına hareket eden kişi tarafından gerçekleştirilen, “her türlü faaliyet dolayısıyla”, Türkiye’de bir işyerine sahip sayılmaktadır.
Ancak söz konusu faaliyetler ABD mukimi bir dar mükellef kurum tarafından Türkiye'de bulunan bir simsar, bir genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütülmekte ise dar mükellef kurumun Türkiye'de yürütülen söz konusu faaliyetler nedeni ile bir işyerine sahip olduğundan söz edilemeyecektir.
Ortak özellikleri dar mükellef kurumdan bağımsız bulunmaları olan bu kişilerin kendi işlerine olağan şekilde hareket etmeleri gerekmektedir. Ayrıca maddede ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye’de sermayesinin tamamına sahip oldukları veya bir kısmına iştirak ettikleri şirketlerin, dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyerine sahip bulunduğunun kabul edilebilmesi için yeterli sayılmadığı görülmektedir. Yahut bir Türk şirketi bir dar mükellef kurumun tamamına sahip veya bir kısmına iştirak etmekte olabilir. Bu durum tek başına Türkiye’de bulunan şirketin daimi temsilciye sahip bulunduğunun kabulü için yeterli görülmemiştir. Bu açıklamalardan sonra teşebbüs namına hareket eden kişilerin taşımaları gereken özelliklere değinmekte yarar bulunmaktadır.
a.Sözleşme Yapanlar: ABD-Türkiye anlaşması uyarınca, kendilerine dar mükellef kurum adına, Türkiye'de sözleşme yapmak yetkisi verilmiş olup ta bu yetkilerini “mutaden kullanan” kişiler, teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmiştir. Ancak bu kişiler tarafından yürütülen faaliyetlerin, dar mükellefin Türkiye'de bulunan “işe ilişkin sabit yerinde” yürütülmesi halinde, faaliyetlerin konusuna bakılması gerekecektir. Zira bu kişiler tarafından, işe ilişkin sabit yerde yürütülen faaliyetler, işe ilişkin sabit yerin işyeri olarak kabul edilmeyeceği haller olarak saydığımız hazırlayıcı veya yardımcı karakterde faaliyetler ile sınırlı olmamalıdır. Dar mükellef kurumun Türkiye'de adına sözleşme akdetme yetkisi bulunan ve bu yetkisini mutaden kullanan bu kişinin söz konusu faaliyetleri dolayısıyla Türkiye'de bir işyerine sahip bulunduğundan söz edilemeyecektir.
b.Mal Bulunduranlar: Maddeye göre dar mükellef kurum adına Türkiye'de, mutaden mal veya ticari eşya stoku bulunduran kişilerin bu faaliyetlerinden dolayı dar mükellef kurumun Türkiye'de işyerinin bulunduğu kabul edilecektir. Bu kişilerin dar mükellef kurum adına sözleşme akdetme yetkisine sahip bulunup bulunmamaları önem taşımaz. Ancak bu halde bu kişiler tarafından dar mükellef kurumlar adına Türkiye'de bulundurulan mal veya ticari eşya stokunun “düzenli olarak sevk” ettikleri mallar veya ticari eşyalar olması gerekir. Madde de bu kişilerin söz konusu malların veya ticari eşyaların satışı ile ilgili her türlü bağlantılı faaliyeti yerine getirdiklerinin tespiti halinde “sözleşme yapanlar” gibi kabul edilecekleri ayrıca vurgulanmıştır.
ABD-Türkiye Anlaşmasının teşebbüs namına hareket eden kişi hakkındaki hükümleri OECD ve BM modelleri ile karşılaştırıldığında sözleşme yapanlar grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı olmaması kuralının her iki anlaşma modelinde de benimsenmiş olduğu görülmektedir. Ancak OECD modelinde “mal bulunduranlar” grubuna yer verilmediği ve bu grubun yalnızca BM modelinde bulunduğu görülmektedir.
Türkiye’nin taraf olduğu diğer çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında teşebbüs namına hareket kişi kavramına yönelik farklı yaklaşımlar söz konusudur. Sözgelimi Avusturya –Türkiye Anlaşmasında “sözleşme yapanlar” grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı
olmaması şeklinde bir ifadeye yer verilmediği faaliyetlerin “emtia alımı” ile sınırlı olmamasının yeterli görüldüğü yahut Japonya–Türkiye Anlaşmasının “işyeri” terimini düzenleyen hükmü incelendiğinde “mal bulunduranlar” şeklinde bir gruba yer verilmediği dikkat çekmektedir.
7.2.2.Kazancın İşyerine Atfedilebilecek Tutarı Aşmaması
ABD-Türkiye anlaşmasında ticari kazançların kaynak devlette işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilmesi öngörülmüştür. Dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilen kazançların kapsamı bu işyerinin varlıkları veya faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlar ile sınırlıdır. Anlaşma uyarınca dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilecek ticari kazançların tutarı, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse bu miktar olarak anlaşılacaktır.
7.2.3.Mal Alımı İle Sınırlı Faaliyetler Nedeniyle İşyerine Kazanç Atfedilememesi
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, işyeri tarafından dar mükellef kurum adına yürütülse dahi, işyerine mal veya ticari eşya satın alınması ile sınırlı bulunan faaliyetler nedeni ile ABD mukimi dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilen bir ticari kazanç elde edildiğinin kabulü mümkün değildir.
7.2.4.İşyerinin Amaçlarına Uygun Giderlerin İndirilmesine İzin Verilmesi
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinin kazancının tespiti sırasında, işyerinin amaçlarına uygun düşmek kaydıyla Türkiye'de veya başka herhangi bir yerde yapılan giderlerin indirilmesine müsaade edilecektir. Anlaşma uyarınca kazanç tespitinde de dikkate alınacak indirim kalemlerine, yönetim ve genel idare giderleri de dahil bulunmaktadır. Ayrıca anlaşmada dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyeri tarafından, ana merkeze veya diğer işyerlerine “faiz, gayrimaddi hak bedeli, komisyon vb. adlar altında yapılan ve işyerinin amaçları için yapılan gerçek giderlere ilişkin bulunmayan ödemelerin gider olarak indirilmesine müsaade edilmeyecektir.
7.2.5.Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Kazançların Yalnızca Gayrimenkulun Bulunduğu Ülkede Vergilendirilebilmesi
ABD mukimi dar mükellef kurumlarca elde edilen ticari kazançların, ABD-Türkiye anlaşmasının “Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir” başlığını taşıyan 6. maddesinin kapsamına dahil bulunan, taşınmaz varlıklardan kaynaklanması halinde Türkiye'de vergilendirilebilmesi için “işyeri” koşulu yanında ilave bir koşul söz konusu olacaktır. Bu ilave koşul, söz konusu varlıkların bulunduğu yerin Türkiye olmasıdır. Buna göre ABD mukimi dar mükellef bir kurum tarafından Türkiye’de elde edilen ticari kazançların vergilendirilebilmesi için ABD-Türkiye Anlaşmasında öngörülen işyeri koşulu gerçekleşmiş olsa dahi, söz konusu kazancın, Türkiye’de bulunmayan bir taşınmaz varlıktan elde edilmesi halinde Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
ABD-Türkiye Anlaşması hükümleri incelendiğinde, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçlar ve hayvanlar ile her çeşit dalyanların, gayrimenkul varlık olarak kabul edildiği görülmektedir. Yine anlaşma uyarınca tarım veya ormancılıktan elde edilen gelirler gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler kapsamında
kabul edilmiştir. Bir başka ifade ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için bu faaliyetlerin Türkiye’de gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, dar mükellef bir kurumun, zirai faaliyet yürütmek sureti ile yahut zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay almak sureti ile elde edeceği kazançların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için “Türkiye'de bulunan zirai işletmeden” elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle anlaşmanın ilave bir koşul getirmediği kanaatindeyiz.
7.2.6.Uluslararası Gemicilik ve Hava Taşımacılığından Kaynaklanan Kazançların Vergilendirilememesi
ABD –Türkiye Anlaşmasının 8. maddesi uyarınca ABD mukimi dar mükellef kurumların:
a.Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden;
b.Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliği faaliyeti kapsamında arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından;
c.Uluslararası trafikte kullanılan konteynırların (çekici, mavna ve konteynır taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kullanımından, bakımından veya kiralanmasından;
d. Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliği faaliyetleri veya bu kapsamda arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından gelir elde eden bir ortaklığa (pool), bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştiraklerinden;
elde edecekleri ticari kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesine ilişkin olarak anlaşmada öngörülmüş bulunan tüm koşullar gerçekleşse dahi Türkiye'de vergilendirilmeleri mümkün değildir.
Anlaşmada sözü edilen "uluslararası trafik" teriminden anlaşılması gereken, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, yalnızca Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde gerçekleştirilen taşımacılık haricindeki, gemi veya uçak işletilerek yapılan taşımacılık faaliyetleridir.
Uluslararası trafikte yük veya yolcu taşımacılığı istisnasının kapsamı ve uygulanma koşulları hakkında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir. Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında, istisnanın yalnızca taşımacılık faaliyeti için öngörüldüğü ( kira, ortaklık konteynır işletmeciliği vb kazançları kapsamadığı) ve fakat kara taşımacılığının da istisna kapsamında kabul edildiği anlaşılmaktadır.
7.2.7.İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıkların Elden Çıkarılması Sonucu Elde Edilen Kazançlar
GVK’nin mükerrer 80.maddesinin son fıkrasında yer alan, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazancın ticari kazanç sayılacağı ve bu şekilde elde edilecek kazançların ticari kazançlar kapsamında değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.
ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunan işyerinin ticari varlığına dahil menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi esası benimsenmiştir. Söz konusu düzenleme ABD- Türkiye Anlaşmasının değer artışı kazançları başlığı altında yer almaktadır.
Hangi başlık altında düzenlenmiş olursa olsun bilinmesi gereken husus, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunan işyerinin tümüyle veya kısmen yahut sadece işyerine ait menkul varlıkların satılması sureti ile elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilmesine engel olan bir hükmün bulunmadığından ibarettir. Ancak elden çıkarmaya konu varlıkların “uluslararası trafikte işletilen gemi, uçak veya konteynırlar” olması halinde, bu anlatılan hususların tam tersi bir durum ortaya çıkacaktır. Zira ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca söz konusu gemi, uçak veya konteynırların yahut bunların işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün değildir.
Aynı şekilde, ABD-Türkiye anlaşmasının 13. maddesinde düzenlenmiş bulunan varlıklar dışında kalan değerlerin elden çıkarılması halinde de, Türkiye'de vergilendirilmemeleri esası benimsenmiş bulunmaktadır. Yani elden çıkarılan işletmenin aktifine kayıtlı varlıkların, anlaşmanın değer artış kazançları başlığı altında değinilen “Gayrimenkul Varlıklar”, “Uluslararası Trafikte Kullanılan Varlıklar” ve “İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıklar” dışında kalan varlıklar olması halinde söz konusu kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu değildir. Bu kuralın yegane istisnasını menkul kıymetler borsasına kaydedilmiş hisse senetleri ve tahviller dışında kalan hisse senetleri veya tahvillerin elden çıkarılması sonucu elde edilen kazançlar oluşturmaktadır.
Dar mükellef kurumların Türkiye’de bulunan işyerlerinin aktifine kayıtlı bulunan hisse senedi ve tahvillerin:
a.Türkiye mukimi bir şirket tarafından ihraç edilmiş olması veya menkul kıymetler borsasına kayıtlı bulunmaması;
b.İktisap tarih, ile elden çıkarma tarihi arasındaki sürenin bir yılı geçmemesi;
kaydıyla Türkiye'de vergilendirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
7.3.TÜRKİYE'DE ELDE EDİLEN SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.3.1.Ön Koşul : Faaliyetin Türkiye'de İcra Edilmesi
Bilindiği üzere, dar mükellef kurumlarca elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için, “serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi” gerekmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi koşulu ABD-Türkiye Anlaşması tarafından da benimsenmiş ise de Türkiye’de değerlendirme koşuluna yer verilmemiştir. Bu nedenle ABD mukimi dar mükellef kurumların Türkiye’de icra edilmeyen serbest meslek faaliyetleri neticesi elde edecekleri kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.
Anlaşma uyarınca Türkiye'de icra edilen bir serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilebilmesi için:
a.ABD mukimi dar mükellef kurumun Türkiye'de söz konusu “hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip” olması;
b.Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması;
seçimlik koşullardan birinin gerçekleşmesi gerekli ve yeterlidir. Kanaatimizce anlaşmada bu hükümlere yer verilmesi, faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi deyiminin muğlaklığını bertaraf eden ve fiilen Türkiye’de bulunmanın biçimi ve süresine ilişkin somut bir ölçüt getirmek amacını taşımaktadır.
7.3.2. “İşyeri” Koşulu
ABD-Türkiye Anlaşmasında faaliyetin Türkiye’de bulunan bir işyerinde icra edilmesi, serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerçekleştirilmesi gereken bir seçimlik koşul olarak açıklanmıştır. Burada bahsi geçen “işyeri” ABD-Türkiye Anlaşmasının 5. maddesinde tanımlanmış bulunan “işyeri” terimidir. Bu koşul kimi anlaşmalarda Türkiye'de bulunan sabit bir yere atfedilebilme şeklinde ifade edilmektedir.
Bilindiği üzere, vergi konularının fiilen vergilendirilmesi, hem bir anlaşma hükmünün ve hem de ulusal vergi yasalarının aynı anda vergilendirmeye ilişkin düzenleme getirmiş olmasını gerektirir. Anlaşma da Türkiye'de bulunan işyerinde serbest meslek faaliyeti yürüten dar mükellef kurumların vergilendirilmesi olanağı tanınmış ise de bu yetkinin kullanılmasını sağlayacak bir iç hukuk normu mevcut değildir.
Söz konusu düzenlemenin, taraf devletlere vergilendirme yetkisi tanınan halleri açıklamak amacı ile getirildiği unutulmamalıdır. Söz konusu düzenlemenin amacı dışında yorumlanarak, dar mükellef kurumların serbest meslek faaliyetleri sonucu elde edilen kazançlarının Türkiye'de bulunan bir işyerine atfedilebilmesi halinde, anlaşmanın serbest meslek kazançlarına ilişkin hükümlerinin uygulanmasının gerekeceği şeklindeki bir yoruma varılmasını doğru bulmuyoruz.
7.3.3. “183 Gün” Koşulu
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için, Türkiye'de icra edilen hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması gerekmektedir. Türkiye’deki faaliyetlerinin 183 günlük süreyi aşıp aşmadığının belirlenmesinde esas olan herhangi bir kesintisiz 12 aylık sürede Türkiye’de “fiziken bulunulan gün” sayısının toplanmasıdır.
Dar mükellef kurumun serbest meslek faaliyetini Türkiye'de fiilen icra etmesi gereken sürenin, “eleman esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı firma elemanlarının Türkiye’de kaldığı toplam gün sayısına göre” mi yoksa “şirket esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı elemanların kaldığı gün sayısından bağımsız şirketin toplam faaliyet süresi esas alınarak” mı tespit edileceği konusunda ABD-Türkiye Anlaşmasında herhangi bir açıklık yoktur.
Kanaatimizce 183 gün koşulu, serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi deyimini somutlaştırma amacıyla öngörülmüş bulunduğundan, araştırılması gerekli yegane husus, serbest meslek kazancının elde edilmesi için faaliyetin Türkiye'de fiilen bulunulması sureti ile yürütüldüğü gün sayısından ibarettir.
Vergilendirmeye konu kazancın elde edilmesi için yürütülen faaliyetin kaç kişi ile olursa olsun ve firmanın Türkiye'de yürüttüğü başkaca kaç işi olursa olsun Türkiye'de fiilen 183 günden fazla bulunmak sureti ile gerçekleştirilmiş olmasının yeterli olduğu kanaatindeyiz. Buna göre dar mükellef kurumca Türkiye’de 183 günden fazla süre ile serbest meslek faaliyeti icra edilip edilmediği:
a.Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuyorsa, bu faaliyetlerin tümü ve
b.Hizmetin, Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği takdirde, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri;
dikkate alınarak hesaplanacaktır.
Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin koşullar bazında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir.
Sözgelimi Almanya-Türkiye Anlaşmasında işyeri koşuluna yer verilmediği ancak bunun yerine ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşuluna yer verdiği görülmektedir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Amerika Birleşik Devletleri
a. İşyeri bulunma koşulu (Türkiye’de hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olmak);
b.183 gün koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmak );
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Almanya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmak) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmak )
En az birinin gerçekleşmesi ...
Arnavutluk
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest meslek faaliyetlerini bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabilecek bir sabit yere sahip olmak .)
Avusturya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmak) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu ( Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmak )
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Azerbaycan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması gerekir)
Birleşik Arap Emirlikleri
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması gerekir)
a) Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız
Bangladeş
nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması halinde yalnızca bu sabit yere atfedilebilen gelir, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir)
b)183 gün koşulu ( Türkiye’de ilgili mali yıl içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalmak).
En az birinin gerçekleşmesi ...
Belçika
a. Sabit Yere Sahip Olma (Türkiye’de serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmak)
b. 183 gün koşulu (Türkiye’de söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalmak)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Beyaz Rusya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini kısmen veya tamamen icra etmek için Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmak)
Bulgaristan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmak)
Cezayir
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (Eğer bu kişinin bir mali yılda diğer Akit Devlette kalışı, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Çek Cumhuriyeti
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Çin
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Kişi bu diğer Akit Devlette faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.),
b. 183 Gün Koşulu (Kişi bu diğer Akit Devlette, faaliyetlerini icra etmek amacıyla, ilgili takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden fazla kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Danimarka
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır. )
b. 183 Gün Koşulu (Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
Endonezya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek için Türkiye’ de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır )
b. 183 Gün Koşulu (Herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 183 gün veya daha
fazla sürelerde Türkiye’de bulunmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Estonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Finlandiya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Fransa
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır.);
b.183 gün koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır. );
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Güney Kore
a.183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır) ;
b.Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Hindistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek için Türkiye’ de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır )b. 183 Gün Koşulu ("Bir önceki yıl" veya "gelir yılında" diğer Akit Devlette, bir veya birkaç seferde toplam183 günü aşmak üzere kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Hırvatistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır).
Hollanda
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
a.İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır . )
Büyük Britanya Ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı
b.183 gün koşulu (Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır )
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
İspanya
a.İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır .)
b.183 Gün Koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır .)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
İsrail
a.183 gün koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır.) ;
b.Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
İsveç
a. 183 gün koşulu (Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalmalıdır.)
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
İtalya
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır )
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Japonya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, toplam 183 günü aşacak bir süre veya süreler için Türkiye’de kalmalıdır .)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
Kazakistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Kırgız
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Kuveyt
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti
a. İşyeri bulunma koşulu (Türkiye’de , faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir işyerine sahip olması gerekir .)
b. 183 Gün Koşulu (Söz konusu faaliyetlerin, Türkiye’ de, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde, toplam 183 gün veya daha fazla icra edilmelidir.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Letonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin
Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Litvanya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Lüksemburg
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır . )
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği dönem ya da dönemler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır .)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Macaristan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekir .)
Makedonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de o anda veya daha önce mevcut düzenli olarak kullanımına hazır bir sabit yere atfedilebilen gelirlerin vergilendirilebilmesi mümkündür )
Malezya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, ilgili takvim yılı içinde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşacak bir süre veya süreler için Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Mısır
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...) icra etmek için sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; bu durumda, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir diğer Akit Devlette vergilendirilebilir; veya
b. 183 Gün Koşulu ( İlgili mali yıl içinde toplam 183 günü aşan süre veya sürelerde Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Moğolistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Moldova
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Özbekistan
183 gün koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan ya da biten herhangi bir 12 aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
Pakistan
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, bir mali yılda toplam 183 günü aşarsa)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Polonya
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Romanya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir yılda veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalırsa)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Rusya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu BAĞIMSIZ KOŞUL ( Hizmet veya faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi koşulu gerçekleşmemiş olsa dahi Türkiye’de sahip olduğu ve sürekli kullanılabilir sabit bir yere atfedilebilen gelirlerin vergilendirilebilmesi mümkündür )
Singapur
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir takvim yılı içinde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalırsa)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Slovakya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır .)
Slovenya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
Sudan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
Suriye
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre Türkiye’de kalmalıdır)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Tacikistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Tayland
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (Herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Tunus
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Türkmenistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu ( İlgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Ukrayna
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Ürdün
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Yunanistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu ( Herhangi bir 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
7.4.MAL VE HAKLARIN TÜRKİYE'DE KİRALANMASINDAN ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.4.1.Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler
Örnek olarak seçtiğimiz ABD-Türkiye Anlaşmasında, taşınmaz varlıklardan elde edilen gelirler ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin kaynak devlet tarafından vergilendirilebilmesinin, OECD ve BM modellerin de olduğu gibi, söz konusu varlıkların kaynak devlette bulunması koşuluna bağlanmış olduğunu görmekteyiz. Başka bir söyleyişle ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunmayan bir gayrimenkul varlıktan:
a.Doğrudan kullanma, kiralama veya diğer herhangi bir şekilde kullanma sureti ile ;
b.Türkiye'de yürütülen ticari faaliyetler kapsamında;
elde edeceği kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
ABD-Türkiye Anlaşmasında, gayrimenkul varlık teriminin, tanımı hususunda iç hukuka gönderme yapılmakla yetinilmiştir. Bu nedenle anlaşmada gayrimenkul varlık tanımına giren ve girmeyen unsurlara ilişkin açıklamalar ile çelişmediği sürece GVK’nin 70. maddesinde gayrimenkul olarak sayılan unsurlar esas alınacaktır. Her ne kadar ABD-Türkiye Anlaşmasında taşınmaz varlık terimine ilişkin bir tanıma yer verilmemiş ise de:
a.Taşınmazların eklentileri, çiftlik hayvanları, tarım ve ormancılık faaliyetleri için kullanılan ekipmanlar,
gayrimenkul mülkiyetine ilişkin olarak özel hukuktan doğan haklar, gayrimenkul intifa hakları ile maden ocakları – yataklarının ve diğer doğal kaynakların işletilmesi yahut sabit - değişken ödemeli işletme hakları taşınmaz varlıklar kapsamında değerlendirileceği;
b.Gemiler, vapurlar ve uçakların ise taşınmaz varlık kapsamında değerlendirilemeyeceği ;
belirtilmiştir. Görüldüğü üzere ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan düzenlemeler OECD modelinde ve BM modelinin konuya ilişkin düzenlemeleri, ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan “her çeşit dalyanların” gayrimenkul varlıklar ifadesinin kapsamına dahil sayılması dışında aynı yöndedir.
Taşınmaz varlık kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu hususunda her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Avusturya–Türkiye Anlaşmasında, her türlü deniz avlanma mahalleri gayrimenkul varlıkların kapsamında kabul edilmişken, Hollanda-Türkiye Anlaşmasında kara nakil vasıtalarının Birleşik Krallık- Türkiye Anlaşmasında ise gayrimaddi hak bedeli olarak tanımlanan varlıkların taşınmaz varlık kapsamı dışında kabul edildiği görülmektedir.
7.4.2. Gayrimaddi Hak Bedelleri
ABD-Türkiye Anlaşması, yetkisini model anlaşmaların yaklaşımına uygun şekilde kaynak devlette doğan ve diğer akit devletin mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, kaynak devlette vergilendirilebilmesi esasını benimsemiştir. ABD-Türkiye Anlaşmasında gayrimaddi hak bedeli kavramının tanımı yapılmamış bunun yerine kapsama giren varlıkların iki gruba ayrılması yöntemi tercih edilmiştir. Anlaşma uyarınca:
a.Birinci gruba gireceği belirtilen varlıklar “sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer röprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde)”;
b.İkinci gruba giren varlıklar ise “sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödeme”;
olarak GVK 70/5. maddesinde yakın şekilde sayılmıştır.
Gayrimaddi hak bedeli kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu ve sınırlandırmanın oranı hakkında her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Japonya-Türkiye Anlaşmasında gemi veya uçakların çıplak olarak kiralanmasında elde edilen kazançların da gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edildiği görülmektedir.
Anlaşmanın kapsamına giren vergilerin fonları da içermesi halinde sınırlandırılmış oranların aşılıp aşılmadığının tespitinde eğer var ise yürürlükteki mevzuat uyarınca uygulanması gereken fonlarında hesaba katılması gerekecektir.
Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları
TARAF DEVLET
Gayrimaddi Hak Bedeli (%)
1.AVUSTURYA
10
2.NORVEÇ
10
3.GÜNEY KORE
10
4.ÜRDÜN
12
5.TUNUS
10
6.ROMANYA
10
Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları Devamı
DAR MÜKELLEF KURUM KAZANÇLARININ TÜRKİYE’DE VERGİLENDİRİLEBİLME KOŞULLARI
KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYET VE İSTİSNALARININ DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE ETKİLERİ
KURUMLAR VERGİSİNDE MUAFİYET VE İSTİSNA KAVRAMLARI
3.1.1.Kurumlar Vergisinde Muafiyet Kavramı
Kurumlar vergisi anlamında muafiyet kavramını, KVK’nın 2. maddesinde sayılan mükellef gruplarından herhangi birine dahil bulunduğu halde KVK ve diğer mevzuat uyarınca vergi dışı bırakılmış olmak şeklinde ifade edebiliriz. Bu tanımda dikkat edilmesi gereken husus bir kurumun kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği halde Yasa’nın öngördüğü herhangi bir düzenleme nedeni ile vergi dışı kalmasıdır. Bu nedenle sözgelimi vakıflar, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından kurumlar vergisi muafiyetlerinden de söz etmek mümkün olmayacaktır.
3.1.2.Kurumlar Vergisinde İstisna Kavramı
İstisna terimi vergi konusuna giren mal, hizmet ve işlemlerden bazılarının sosyal, ekonomik, ve siyasal vb. çeşitli nedenlerle vergi dışı bırakılmasını ifade eder. Kurumlar Vergisi’nin konusu kurum kazancıdır. Bu durumda, kurumlar vergisi açısından istisna, kurum kazancının vergi dışı bırakılmasını ifade edecektir.
3.1.3.Çeşitli Ülke Uygulamalarına Genel Bir Bakış
Çeşitli hukuk sistemlerinde geçerli esaslar incelendiğinde kurumların muafiyet veya istisna benzeri yöntemler ile vergisel yükümlülüklerin kapsamı dışında bırakılmasının yalnızca bizim hukuk sistemimize özgü olmadığı görülmektedir. Hemen her ülke kendine özgü ihtiyaçları doğrultusunda kurumların veya kurum kazançlarının vergi dışı bırakılmasına ilişkin çeşitli uygulamalarına değinmekte yarar bulunmaktadır.
Almanya: Almanya uygulamasında:
a.Kazanç amacı gütmeyen yardım veya dini hizmetler sunmayı amaçlayan kurumlar (bu amaçları ana sözleşme-tüzük-kuruluş bildirgelerinde yazılı bulunmak ve kurum yönetimleri tarafından da buna uygun davranılması şartı ile);
b.Konut yapı kooperatifleri ve aynı amaca hizmet eden dernek vb kuruluşlar;
c.Ticari faaliyet yürütmeyen ve kar amacı gütmeyen mesleki ve ticari birlikler;
d.Emekli sandıkları ve benzeri yasal dayanağı bulunan sosyal amaçlı fonlar;
e.Tarım kooperatifleri ve dernek benzeri amaçlı diğer kurumların;
verginin kapsamı dışında bırakıldıkları görülmektedir.
Çad: Tarım, tüketim, eğitim amaçlı kooperatif ve dernekler her türlü kazanç vergisinden hariç tutulmuştur.
Etiyopya: Nisbeten az gelişmiş bölgelerde gerçekleştirilen yatırımlar beş yıla kadar vergilendirmenin kapsamı dışındadır.
Fransa: Bölgesel ve yerel yönetimler; tarım dernek ve kooperatifleri; konut dernekleri; ortaklarına mal temin eden yatırım ortaklıkları vd. topluluklar için vergisel yükümlülüklerin kapsamı dışında bırakılma söz konusudur.
İspanya: Belirli yörelerden elde edilen ve yerel kamu hizmetlerinden elde edilen kazançlar için yüksek oranlı istisnalardan söz edilmektedir.
Lüksemburg: Dini, yardımlaşma veya genel amaçlı bir takım organizasyonlar, elektrik-su-gaz vb hizmetleri sağlayan yerel yönetim kuruluşları, milli piyango , milli konut şirketi, bağımsız işçi sigorta ve sandıkları mesleki organizasyonlar ve tarım kooperatifleri vb yapılanmalar ile holding şirketlerin kurumlar vergisinden hariç tutulması; ayrıca tam mükellef kurumlara iştirak neticesi elde edilen kazançların belirli koşulların yerine getirilmesi kaydı ile vergi dışı bırakılmış bulunması dikkat çekmektedir.
Malta: Kurum kazançlarının en az %95’ini ihracat yolu ile sağlayan kurumların vergisel yükümlülüklerinin 10 yıla varan müddetler için tatil edilmesi sözkonusudur.
Suriye: Özel lisans alan firmalara 5 yıl süre ile ( üretiminin yarısından fazlasını ihraç eden kurumlarda 7 yıl) vergisel mükellefiyetlerinden muafiyet sözkonusudur
3.2.KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETLERİNE MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ BAĞLAMINDA GENEL BİR BAKIŞ
3.2.1.Kurumlar Vergisi Muafiyetleri ve Dar Mükellefiyet
KVK’nın hükümleri, bir bütün olarak ele alınıp incelendiğinde, muafiyet hükümlerinden yararlanma anlamında, mükellefiyet şekline dayalı bir ayrımın söz konusu bulunmadığı görülmektedir. KVK hükümleri içerisinde, salt dar mükellef kurumlara özgü bir vergi muafiyeti yahut dar mükellef kurumları kapsam dışı bırakan bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak gerek muafiyet ve gerekse istisna hükümleri incelendiğinde dar mükellef kurumlar açısından, KVK’nda yer alan muaf kurumlar gruplarından birine dahil edilebilmenin nerede ise imkansız olduğu görülmektedir.
Yasa’da sayılan muafiyet hükümlerinin içerikleri incelendiğinde:
a.İşletenin bir kamu kuruluşu veya idaresi olması;
b.Muafiyetten faydalanan kurumun faaliyetini bir kuruluş kanununa dayalı olarak yürütmesi;
c.Muafiyet tanınan faaliyetlerin doğası gereği ancak tam mükelleflerce gerçekleştirilebilecek faaliyetlerden olması;
şeklinde sıralanabilecek nedenlerle, dar mükellef kurumların kapsam dışı kaldığını görmekteyiz.
Buna göre, dar mükellef kurumların yararlanamayacaklarını düşündüğümüz muafiyet tanınan faaliyetleri:
a.“Okullar, okul atölyeleri, konservatuarlar, kütüphaneler, tiyatrolar, müzeler, sergiler, numune fidanlıkları, tohum ve hayvan geliştirme ve üretme istasyonları, yarış yerleri, kitap, gazete, dergi yayınevleri ve benzeri kuruluşlar”
b.“Hastane, klinik, dispanser, sanatoryum, huzurevi, çocuk bakımevi, hayvan hastanesi ve dispanseri, hayvan bakımevi, veteriner bakteriyoloji, seroloji, distofajin kuruluşları ve benzeri kuruluşlar”
c.“Şefkat, rehin ve yardım sandıkları, sosyal yardım kurumları, yoksul aşevleri, ceza ve infaz kurumları ile tutukevlerine ait iş yurtları, darülaceze atölyeleri, öğrenci yurtları, pansiyonları ve benzeri kuruluşlar”
d.Sergiler, fuarlar ve panayırlar
e.Kreş ve konukevleri ile askerî kışlalardaki kantinler
f.Yaptıkları iş veya hizmet karşılığında resim ve harç alan kamu kuruluşları
g.Özelleştirme İdaresi Başkanlığı ile Özelleştirme Fonu, Toplu Konut İdaresi Başkanlığı ve Milli Piyango İdaresi Genel Müdürlüğü, Darphane ve Damga Matbaası Genel Müdürlüğü ile askerî fabrika ve atölyeler.
h.Kanal, boru ve benzeri yollarla dağıtım yapan su işletmeleri; Belediye sınırları içinde faaliyette bulunan yolcu taşıma işletmeleri; Kesim, taşıma ve muhafaza işleriyle sınırlı olmak üzere mezbahalar
ı.Hamam, çamaşırhane, değirmen, soğuk hava deposu ve bağlı oldukları il sınırı içinde faaliyette bulunmaları şartıyla yolcu taşıma işletmeleri ile tarım işletmeleri.
şeklinde sıralamak mümkündür. İlk bakışta bu faaliyetler ile iştigal eden bir dar mükellef kurumun Yasanın muafiyet ihdas etmekteki amacına uygun faaliyet gösterdiğinden bahisle muafiyet hükümlerinden yararlanması gerektiği söylenebilir. Ne var ki Yasanın lafzında bu muafiyetlerden yararlanma açıkça kamu idare veya kuruluşu olma koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle dar mükellef kurumların faaliyet amaçları yasanın desteklediği konularla birebir uyumlu olsa dahi vergi muafiyetlerinden yararlanmalarının söz konusu olamayacağı kanaatindeyiz.
Yasa’da sayılan muafiyet türlerinden bazıları ise, işletme faaliyetini yürütenlerin, tam mükellef kurum olmasını gerektirmektedir. Bu grubu oluşturan muafiyetlerin düzenlendiği Yasa maddelerinde söz konusu muafiyet hükümlerinden yararlanmak için tam mükellefiyet esasında vergilendirilmenin gerekli olduğuna dair herhangi bir ifade yer almamaktadır.
Muafiyet tanınan faaliyet konuları ancak tam mükellef bir kurumca gerçekleştirilebilecek niteliktedir. Sözgelimi emekli ve yardım sandıkları, sosyal güvenlik kurumları, kredi teminatı sağlayan kuruluşlar, sanayi sitelerini işleten kuruluşlar için tanınmış bulunan muafiyetler kanaatimizce bu gruba dahil sayılmalıdır. Zira bu faaliyetlerin özü ve doğası gereği ancak kanuni merkezi veya iş merkezi Türkiye'de bulunan bir kurum tarafından gerçekleştirilebilecek faaliyet konuları ile iştigal etmektedirler.
Konunun daha iyi anlaşılması için, KVK’de yer alan çeşitli muafiyet hükümleri hakkında genel hatları ile
bilgi verilmesi ve dar mükellef kurumların söz konusu hükümlerden yararlanıp yararlanamayacağının tartışılmasında yarar bulunmaktadır.
3.2.2.Spor Muafiyeti
Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş spor kulüplerinin idman ve spor faaliyetlerinde bulunan iktisadî işletmeleri ile sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunan anonim şirketler için getirilmiş muafiyetin dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde etkili olup olmayacağı şüphelidir.
Sadece idman ve spor faaliyetlerinde bulunmak ve sadece bu faaliyetlerle bağlantılı olarak elde edilecek stadyum maç hasılatı ve stadyum kira gelirleri, isim hakkı gelirleri, radyo, video, sinema, televizyon yayın gelirleri, forma ve saha içi reklam gelirleri, sponsorluk gelirleri ile sadece idman ve spor faaliyeti yapanlara ve izleyicilere hizmet vermek üzere spor tesislerinde bulunan büfelerin gelirleri dolayısıyla kurumlar vergisinden muaf tutulması şeklindedir.
Anonim şirketleri de içine alan bu muafiyet hükmü “Spor kulüpleri, profesyonel takımlarını, Türk Ticaret Kanunun hükümlerine göre kuracakları veya kurulmuş olan şirketlere devredebilirler veya profesyonel futbol takımlarını kiraya verebilirler şeklinde mevzuata getirilen olanak çerçevesinde şirketleşmeye izin verilmesinin sonucudur. Muafiyetin amacı Türkiye'de faaliyet gösteren spor klüplerinin anonim şirket şeklinde örgütlenmeleri halinde dahi vergi muafiyeti sağlanmasıdır. Bu anonim şirketler spor klüpleri gibi Beden Terbiyesi Teşkilatının yayınlayacağı tüzük ve genelgeler çerçevesinde idman ve spor faaliyetlerinde bulunur ve bunun dışında herhangi bir faaliyette bulunmaları halinde muafiyet söz konusu olmaz.
Spor klüplerine ait iktisadi işletmeler açısından muafiyetten yararlanabilme Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ile özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş bulunmaya bağlıdır. Oysa anonim şirketler açısından böyle bir koşul yoktur. Anonim şirket deyimi ile kurumlar vergisi mükelleflerinden TTK’ne göre kurulmuş sermaye şirketleri grubuna dahil bir anonim şirket kastedilmektedir. Örnek olarak, Türkiye'de kamp yapan ve bu sırada dostluk maçı düzenleyerek gelir elde eden yabancı bir ülkenin futbol takımını ele alalım. Söz konusu futbol takımının işleticisi bulunan dar mükellef kurum açısından Yasa da öngörülen:
a.Bir spor kulübü ise Gençlik ve Spor Genel Müdürlüğü ve özerk spor federasyonlarına tescil edilmiş bulunmak;
b. Bir anonim şirket ise Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş bulunmak;
hallerinden herhangi birine dahil bulunulması söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle örneğimizde sözünü ettiğimiz Türkiye’de kamp yapan dar mükellef kurumun Türkiye'de elde ettiği kurum kazancına dahil kazanç ve iratların vergilendirilmesi ile ilgili bir değerlendirme de spor muafiyetine ilişkin hükümlerin dikkate alınamayacağı kanaatini taşıyoruz.
3.2.3.Kooperatif Muafiyeti
Belirli koşulları taşıyan kooperatifler kurumlar vergisinden muaf kılınmışlardır. Bu koşullar Yasa’da:
a.Sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması;
b.Yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi;
c.Yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması;
d.Sadece ortaklarla iş görülmesi;
şeklinde sayılmıştır. Kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf tutulmasına ilişkin Yasa hükümleri içerisinde, 5422 sayılı eski KVK’ de yer alan, “faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatiflerin muafiyetten faydalanamayacaklarına” dair düzenlemeye, yer verilmediği görülmektedir. Kooperatif muafiyeti adını verebileceğimiz bu muafiyetten yararlanılabilmesi için bu sayılan koşulların hem ana sözleşmede yer alması ve hem de kooperatif tüzel kişiliği tarafından bu koşullara aykırı davranıldığına dair herhangi bir tespitin bulunmaması gerekir. Buna göre ana sözleşmesinde bu sayılan koşullara yer vermeyen bir kooperatifin kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması söz konusu olamayacağından bu kayıt ve şartların fiilen ihlal edilip edilmediğinin araştırılmasına da gerek yoktur.
Yapı kooperatifleri bu muafiyetten ancak yukarıda saydığımız koşullara ilaveten bir takım koşulları daha yerine getirmek kaydıyla yararlanabilmektedir. Yapı kooperatifleri açısından farklılık arz eden bir diğer durum ise, yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmelerinin, kooperatif muafiyetini koşullarından olan “münhasıran ortaklarla iş görme” şartına aykırılık oluşturmamasıdır. KVK’nın 4/1-k maddesinde kooperatif muafiyetinden yararlanma koşulları sayıldıktan sonra parantez içi hüküm ilavesi ile gerçekleştirilen bu istisnai düzenlemenin amacı, önceki dönemlerde, yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsaları konut ya da işyeri karşılığında inşaat firmalarına vermelerinin idarece ortak dışı işlem sayılarak muafiyetin kaybedilmiş sayılması şeklindeki uygulamanın yarattığı ihtilaflara son vermektir. Bu istisnanın kat karşılığı inşaat sözleşmeleri ile sınırlı bulunduğuna dikkat etmek gerekir. Sözgelimi, müteahhidin başka bir arsaya yapacağı konut ve işyerleri karşılığı, kooperatife ait arsanın müteahhide devri bu kapsamda değerlendirilemeyeceğinden ortak dışı işlem sayılacak ve muafiyet koşullarının ihlal edildiğinin kabulü gerekecektir.
Yasanın açık hükmü gereği tüketim veya taşımacılık kooperatifleri, bu sayılan koşulların tümünü taşısalar dahi kooperatif muafiyetinden yararlanamayacaklardır. “Tüketim kooperatifleri” deyimi ortaklarının meslek, geçim ve sosyal gereksinimleri için gerekli olan mal ve hizmetleri ucuz ve kaliteli şekilde temin edebilmek amacıyla kurulan kooperatifleri ifade etmek üzere kullanılmaktadır.
Yasada bu muafiyetten yararlanacak kooperatiflerin tam mükellef olması gerektiğine dair bir hüküm yoktur. Ayrıca kooperatifin Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulmuş kooperatiflerden olması gerektiğine dair bir hüküm de öngörülmemiştir. Bu muafiyetten tüketim ve taşımacılık kooperatifi dışında kalan ve yasa da yer alan koşulları taşıyan yabancı kooperatiflerin de yararlanabileceği kanaatindeyiz.
3.2.4.Bilimsel Araştırma ve Geliştirme Faaliyetleri Muafiyeti
Bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetleri muafiyeti, faaliyetlerinin odağında bilimsel araştırma ve geliştirme çalışmalarının gerçekleştirilmesi bulunan kurum ve kuruluşlar için tanınmış bulunan bir muafiyet şeklidir.
Bu muafiyetten yararlanacak kurumların taşımaları gereken koşullar hakkında KVK’de herhangi bir açıklamaya yer verilmemiştir. Bunun yerine sözkonusu muafiyet hükmünün düzenlendiği madde metnine ekli bulunan parantez içi hükümle koşulları belirleme yetkisi ve görevi Maliye Bakanlığı’na
verilmiştir.
Maliye Bakanlığı’nca belirlenecek koşullar arasında, dar mükellef kurumların bu muafiyetten yararlanmasına engel olabilecek herhangi bir koşul öngörülemeyeceği kanaatindeyiz. Zira 1982 Anayasasının açık hükmü karşısında Yasa ile bile olsa Maliye Bakanlığı’na idari düzenleyici işlemler ile muaflık ve istisnalardan yararlanma koşullarını belirleme ve bu koşullarda değişiklik yapmak yetkisi verilemez. Böyle bir yetkilendirmede tek muhatap Bakanlar Kurulu’dur. Bu nedenle de Maliye Bakanlığı, bu muafiyetten yararlanma koşullarını belirlerken, muafiyet hükmünü açıklamak ve bu muafiyetten yararlanmak için gereken şekli koşulları tespit etmek dışında bir işlem yapmak yetkisine haiz değildir. Nitekim madde gerekçesinde kurum ve kuruluşların Bakanlar Kurulunun onayı ile Kurumlar Vergisinden muaf olacakları şeklinde bir açıklamaya yer verilerek madde metninin 1982 Anayasasına aykırı bulunan Maliye Bakanlığı’na yetki verilmesi şeklindeki yaklaşımının telafi edilmesine çalışılmıştır. Özetle Maliye Bakanlığı tarafından getirilecek herhangi bir ilave koşulun geçerli olmayacağı ve bu nedenle de söz konusu muafiyet hükmünün dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde de göz önünde bulundurulmasının zorunlu olduğu sonucuna varılmaktadır.
3.3.KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNALARINA MÜKELLEFİYET ŞEKİLLERİ BAĞLAMINDA GENEL BİR BAKIŞ
3.3.1.Kurumlar Vergisi İstisnaları ve Dar Mükellefiyet
İstisna kavramının tanımı açısından bakıldığında tam ve dar mükellef kurumlar arasında kurumlar vergisi istisnalarının kapsamına dahil bulunmak açısından bir farklılık bulunmadığı görülmektedir. Farklılık tam ve dar mükelleflerin kurum kazançlarına dahil gelir türleri ile kurum kazancının vergilendirilmesine dair usul ve esaslardan kaynaklanmaktadır. Bu farklılık kurum kazançlarının vergi dışı bırakılması için getirilmiş pek çok istisna hükmünün dar mükellef kurumların vergilendirilmesine etki edip etmemesi hususunda belirleyici olmaktadır.
Dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde istisna hükümlerinin etkisinin araştırıldığı bu alt bölümde, kurumlar vergisinden istisna edilen kurum kazançlarının sayıldığı, KVK’nın 5. maddesinin 1. fıkrasında yer alan istisna hükümleri incelenmiştir. Bunun yanında, maddede sayılan istisna hükümleri arasında yer almadığı halde gerçekte bir istisna hükmü olan ve doğrudan dar mükellef kurumlar için ihdas olunmuş bulunan ihracat istisnasının da, KVK’ de yer alan istisna hükümleri içerisinde ele alınarak incelenmesi gerekmektedir. Bunun dışında, diğer mevzuatta da dar mükellef kurumları ilgilendiren istisna hükümlerine yer verilmiş bulunmaktadır. Ancak konunun sınırlandırılması açısından, bu bölümde yalnızca KVK’ de yer alan istisna hükümlerine değinilecek ve bölüm sonunda ise önemine binaen GVK’de düzenlenmiş ve halihazırda yürürlükten kaldırılmış bulunan yatırım indirimi hakkında genel hatları ile bilgi verilmiştir.
3.3.2.İhracat İstisnası
3.3.2.1.Genel Olarak
Dar mükelleflerce ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın alınan malların Türkiye'de satılmaksızın yabancı memleketlere gönderilmesinden doğan kazançlar kurum kazancına dahil bulunmamaktadır. Bu bağlamda Türkiye'de yalnızca mal teminine yönelik bir bölüm oluşturulması, temin edilen malların hiç
bir surette Türkiye'de satılmaması halinde, teknik olarak kazanç ve vergi doğmayacaktır.
3.3.2.2.İstisnanın Amacı
Düzenlemenin amacı, yabancı kurumların, Türkiye’den mal alıp götürmeleri konusunda teşvik edilmeleridir. Bu suretle Türkiye’nin ihracatına katkıda bulunmaları arzu edilmiştir.
3.3.2.3.İstisnanın Kapsamı
İhracat istisnası terimi gerçek anlamda bir istisna değildir. Zira bu düzenleme ile gelir ve kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç vergiden istisna edilmemekte, elde edilen kazanç gelir ve kurumlar vergisinin konusunun dışına çıkarılmaktadır. İhracat istisnasının kapsama giren kazançların taşıması gereken koşulların istisnanın düzenlendiği madde metni incelenerek tespit edilmesi mümkündür. Madde metninden çıkarılan koşulları yan başlıklar halinde ele almakta yarar bulunmaktadır.
a.Hizmet ihracının kapsam dışı olması: Madde metninde hizmet ihracatından söz edilmediğinden istisnanın kapsamına yalnızca mal ihracından kaynaklanan kazançların dahil bulunduğu sonucuna varılmaktadır.
b.Malların Türkiye'den satın alınmış olması: Madde metninde malın Türkiye'de imal edilmiş olması gibi bir koşul olmayıp malın Türkiye’den satın alınmış olması gerekli ve yeterlidir. Yani malın Türk malı olması aranmayacaktır. Bu nedenle kanaatimizce madde metninde yer alan Türkiye'de satmanın ne anlama geleceğine dair açıklama Türkiye’den satın alma içinde geçerli olmalıdır. Yani alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılması halinde malları Türkiye’den satın alınmış sayılmalıdır.
c.İmalatın kapsam dışı olması: Malların dar mükellef kurumca imali istisna kapsamında değildir. Yasa metni açıkça malların Türkiye'den satın alınmasından söz etmektedir. Bu nedenle söz konusu malların dar mükellef kurumca imali yahut başka bir surette iktisabı halinde istisna söz konusu olmamalıdır. Yani, söz konusu kurumların Türkiye'de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.
d.Malların yurtdışına gönderilmiş olması: Madde metninde malların yurtdışına gönderilmiş olması ifadesi kullanılmıştır. Buna göre malların dar mükellefin mukimi olduğu ülke dışında bir ülkeye gönderilmesi istisnadan yararlanmada önem taşımaz.
e.Malların Türkiye'de satılmamış olması: Bu düzenlemenin amacına ulaşabilmesi, yurtdışına gönderilen malların Türkiye'de satılmamış olmasına bağlıdır. İstisna kapsamında elde edilen kazancın, ihraç edilmek amacıyla satın alınmış malların satılmasından elde edilmiş olması tek başına anlam ifade etmez. Bu nedenle Yasada söz konusu malların Türkiye'de satılmaması şartının da öngörüldüğüne dikkat etmek gerekir. Buna göre kurum kazancını doğuran hukuki işlem olan satış sözleşmesinin taraflarından herhangi birinin yahut satış sözleşmesinin yapıldığı yerin Türkiye olması halinde istisna koşullarının oluşmadığının kabulü gerekecektir. Dolayısıyla dar yükümlü kurum ve satın alan kişinin Türkiye dışında olması ve satış sözleşmesinin Türkiye dışında yapılması gerekmektedir.
3.3.3.Tam Mükellef Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları İstisnası
3.3.3.1.Kavram
KVK m.5/1-a ‘da yer alan düzenleme ile kurumların, tam mükellef kurumlardan elde ettikleri iştirak kazançları vergi dışı bırakılmaktadır. Ortaklıklara konulan sermayenin getirisi kar payı olduğuna göre iştirak kazançları istisnasının konusu tam mükellef kurumlardan elde edilen kar paylarıdır. Kurumların, kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden elde ettikleri kâr payları iştirak kazancı olarak değerlendirilirken fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde ettikleri kâr payları ise iştirak kazancı olarak değerlendirilmeyerek, kurumlar vergisine tabi tutulmaya devam edecektir.
3.3.3.2.İstisnanın Amacı
Bu istisnanın amacı, aynı kazancın hem iştirak kazancını sağlayan kurumda ve hem de kar dağıtımı yoluyla kendisine iştirak kazancı intikal eden bir diğer kurumda iki kez kurumlar vergisi uyarınca vergilendirilmesi neticesi doğacak mükerrer vergilendirmeye engel olmaktır.Yani gelirin tam anlamı ile vergi dışı bırakılması söz konusu olmadığından iştirak kazançları istisnası, gerçek anlamda bir istisna olarak nitelendirilemez. Zira iştirak edilen kurum, zaten kurumlar vergisi kapsamında bir kez vergilendirilmektedir. İştirak kazançları istisnası iştirak edilen kurumlarca elde edilen kurum kazancını vergi dışı bırakmamakta, yalnızca iştirak eden kurumlarca elde edilen kurum kazançlarının kurumlar vergisi kapsamında ikinci kez vergilendirilmesine engel olmaktadır.
Yasanın mükerrer vergilendirmenin önlenmesi amacı çerçevesinde bakıldığı takdirde, iştirak kazançları istisnasından yararlanacak kurumun, tam veya dar mükellef olmasının önem taşımayacağı kanaatindeyiz. Zira iştirak kazançları istisnasını düzenleyen Yasa hükmü incelendiğinde, iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması dışında istisnadan yararlanacak kurumun mükellefiyet şekline ilişkin herhangi bir koşula yer verilmediği görülmektedir.
Kurumlar vergisi muafiyeti tanınmış kurumlara iştirak neticesi elde edilen kazançların bu istisnadan yararlanmaması gerektiği zira bu halde mükerrer vergilendirmeden bahsetmenin mümkün olmadığı söylenebilir. Ancak iştirak kazançları istisnasından yararlanabilmek için iştirak edilen kurumun tam mükellef kurum olması Yasa da öngörülmüş yegane koşuldur. Bu nedenle tam mükellef bir kurumdan elde edilmesi şartı ile iştirak kazancının, kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanan bir kuruma iştirak neticesi elde edilmiş olmasının önem taşımayacağı kanaatindeyiz.
Aynı şekilde, iştirak kazancının, kurumlar vergisinden istisna edilmiş kazançlardan oluşmasının veya Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca yapılan vergi tevkifatı kapsamı dışında bırakılmış veya düşük oranda vergi tevkifatı yapılmış olmasının da istisna uygulamasına bir etkisi olmayacağı kanaatindeyiz.
3.3.3.3.İstisnanın Kapsamı
İştirak kazançları istisnası ile vergi dışı bırakılmış bulunan kurum kazançları, tam mükellef kurumların sermayelerine katılma sonucu yahut kardan pay alma olanağı tanıyan kurucu senetleri ile diğer intifa senetlerinden ile elde edilen kar paylarıdır.
A.Sermayeye Katılma Sonucu Elde Edilen Kar Payları: Yasa da tam mükellef bir kurumun sermayesine katılmanın hukuksal sonuçları, niteliği, süresi, şekli, iştirak edene oy hakkı tanıyıp tanımadığı, elde edilen gelire verilen isim vb hakkında herhangi bir kritere yer verilmemiştir.
İştirak kazançları istisnası uygulaması açısından, kurumlar vergisi mükelleflerinin kâr payını elde ettikleri tam mükellef kuruma iştiraklerinin, iştirak oranı veya süresi herhangi bir önem taşımamaktadır.
Yasa da bir süre veya orana dair herhangi bir koşula yer verilmediğinden kurumların kısa vadeli fonlarını değerlendirmek amacıyla iktisap ettikleri hisse senetleri dolayısıyla sağladıkları kâr payları da, bu istisnadan yararlanabilir.
Aynı şekilde kazancın oy hakkı vermeyen hisse senetlerine yapılan yatırımdan doğması halinde de, hisse senetleri alımı için ödenen nominal bedelinin karşılığı, iştirak edilen kurumun sermayesi içerisinde yer almakta olduğundan istisna kapsamında bulunduğu kabul edilecektir.
Yasa’da iştirak edilen kurumun hukuki niteliği hakkında da bir açıklama yoktur. İştirak edilen kurum ifadesi ile KVK anlamında kurumlar mı anlaşılmadır ? Yoksa sermayesine iştirak edilen kurumun kurumlar vergisi mükellefleri arasında yer alan sermaye şirketlerinden biri olması gerekir mi ? Bu sorun tüzel kişilikleri olmadığı halde KVK anlamında kurum olarak vergilendirilen iş ortaklıklarında, müştereken taahhüt edilen işin ifası sonucunda elde edilen kazançların, iş ortaklığı bünyesinde yapılacak olan vergileme sonrası ortaklara dağıtıma konu edilmesi halinde önem taşıyacaktır.
Gerçekten de iş ortaklıkları, BK anlamında birer adi ortaklık olup, ortakların adi ortaklığa sermaye koyma borcu ve kardan pay alma hakları bulunmaktadır. Adi ortaklıkta işin bitiminde ortakların elde ettiği kar payları gerçek kişiler yönünden menkul sermaye iradı , sermaye şirketleri yönünden ise iştirak kazancıdır.
Bu nedenle iş ortaklıklarına sermaye koyma neticesi işin bitiminde elde edilen ve dar mükellef kurumlar açısından iştirak kazancı kapsamında değerlendirilmesi gereken kazançların, bu istisnanın kapsamına dahil bulunduğunun kabul edilmesi gerekeceği kanaatindeyiz.
B.İntifa Senetlerinden Elde Edilen Kar Payları : İntifa senetleri, anonim şirketlerce çıkarılan, sahibine sadece malvarlıksal haklar sağlayan, hisse senetlerinin aksine, anonim ortaklıkta herhangi bir ortaklık hakkı tanımayan senetlerdir. İntifa senetleri ortaklık sermayesinin belli bir kısmını oluşturmadıkları için itibari değerleri de yoktur.
Anonim şirketlerin kuruluş sözleşmelerinde açıkça belirtilmiş olması halinde kurucular lehine intifa senedi çıkarılabilmektedir. Bu senetlere kısaca “kurucu senedi” denilmekte, ve kurucuların bu senetleri devredebilecekleri kabul edilmektedir. Yani KVK m.5/1-a,2 ‘de sözü edilen “kurucu senetleri” intifa senetlerinin bir türünü oluşturmaktadır.
Yasa koyucu, intifa senetlerinden sağlanan kâr paylarının iştirak kazançları istisnası kapsamında sayılıp sayılmayacağı hususunda bir belirsizliğe mahal vermeyerek bu kazançların istisna kapsamında bulunduğunu, Yasada açıkça belirtmiş bulunmaktadır.
Bedeli itfa olunan payların sahipleri, alacaklılar, kurucular veya bunlara benzer bir sebeple şirketle ilgili olanlar lehine çıkarılabileceği gibi nakit karşılığı satılmak amacıyla da intifa senedi çıkarılabilmektedir.
3.3.3.4.Kapsam Dışı Kazanç ve İratlar
Yasa’da istisna kapsamında olmadığı belirtilmiş bulunan fonların katılma belgeleri ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden kaynaklanan kar payları hakkında genel hatları ile bilgi verilmesinde
yarar bulunmaktadır.
A.Yatırım Fonu Katılma Belgelerinden Sağlanan Kar Payları: Yatırım fonu katılma belgelerinden elde edilen kazançlar istisna kapsamına alınmamıştır. Zira yatırım fonu katılma belgesine sahip olan kurumlarca elde edilen kurum kazançları gerçek anlamda iştirak kazancı değildir. Yatırım fonları gerçekte tüzel kişiliği olmayan, katılma belgesi sahipleri adına sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyünün işletildiği mal varlığı topluluklarıdır. Yatırım fonu katılma belgesi ise, belge sahibinin, kurucuya karşı sahip olduğu hakları taşıyan ve kaç pay ile katıldığını gösteren kıymetli evrak niteliğinde bir senettir.
Türkiye'de yürürlükte bulunan sistem çerçevesinde bakıldığında yatırım fonlarının yıl sonlarında ayrıca kâr payı dağıtmaları söz konusu olmadığı görülmektedir. Burada gelirin elde edilmesi yatırım fonlarının elden çıkarılması ile gerçekleşmektedir. Bu nedenle gerçekte elde edile gelir kar payı olmayıp aradaki fiyat farkıdır.
Özetle, yatırım fonu katılma belgesinden kar payı ele edilmesi ile ifade edilmek istenen, belge sahiplerinin alış bedeli ile satış bedeli arasında ortaya çıkan alım-satım kazancıdır.
B.Yatırım Ortaklıklarının Hisse Senetlerinden Elde Edilen Kar Payları: İstisna kapsamı dışında bırakılmış olan diğer bir yatırım kazancı ise yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar paylarıdır. Bu kazançlar, yatırım fonu katılma belgelerinden farklı olarak tam anlamı ile iştirak kazancı niteliği taşımaktadır.
Yatırım ortaklıkları halka açık anonim şirket şeklinde kurulurlar ve tüm anonim ortaklıklar gibi yatırım ortaklıkları da kurucuların koymuş olduğu sermayeyi temsil etmek üzere hisse senedi ihraç ederler.
Yatırım ortaklıklarının faaliyet alanlarının sadece sermaye piyasası araçları ile altın ve diğer kıymetli madenlerden oluşan bir portföyün işletilmesi şeklinde sınırlandırılmış bulunması yönü ile diğer şirketlerden ayrılırlar.
Bunun dışında ortaklığın ve ondan elde edilen kar payının hukuki niteliğinin diğer anonim şirketlerden bir farkı yoktur. Aynı şekilde yatırım ortaklıklarına ait hisse senetlerinin alım-satımından doğan kazançlarında normal hisse senedi alım-satım kazancından bir farkı yoktur.
3.3.4.Dar Mükellef Kurumlardan Elde Edilen İştirak Kazançları İstisnası
Kanuni ve iş merkezi Türkiye'de bulunmayan kurumlara iştirak halinde elde edilen gelirler belirli koşulların bir arada bulunması kaydıyla istisna kapsamına alınmış olup:
a.İştirak edilen kurumun anonim ve limited şirket mahiyetinde olması;
b.İştirak oranının, belirli bir tutardan az olmaması ;
c.İştirak süresinin, kesintisiz devam eden belirli bir süreden az olmaması;
d.Kazancın kaynak devlette taşıdığı vergi yükünün belirli bir orandan az olmaması;
e. Kazancın, Türkiye'ye getirilmesi;
şeklinde sıralanmış bulunmaktadır. İştirak kazancının elde edildiği yabancı kurumun, tam mükellef kurumca yurtdışında yürütülen inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin yapılabilmesi için
ilgili ülke mevzuatından kaynaklanan zorunluluk nedeni ile kurulmuş bir şirket olması halinde, bu sayılan koşulların varolup olmadığı araştırılmaksızın kurum kazancı istisna kapsamında kabul edilecektir. Ancak bu halde dahi, kaynak devlette kurulan bu şirketin ana sözleşmesinde Yasa da sayılan özel amaçlar için kurulduğunun belirtilmiş olması gerekmekte ve fiilen bu amaç dışında bir faaliyet ile iştigal ettiğine dair herhangi bir tespitin bulunmaması gerekmektedir.
Genel hatları ile açıklamaya çalıştığımız bu istisnadan yararlanma açısından; kâr payı elde eden ana kurumun tam veya dar mükellef olmasının bir önemi yoktur. Ancak bilindiği üzere dar mükellefiyetin anlamı yalnızca Türkiye'de elde edilen kazançların vergilendirilmesidir. Yani istisnadan söz etmeden önce ortada Türkiye'de elde edilmiş dar mükellef kurum kazancının bulunması gerekecektir. Zira dar mükellef kurumlar tarafından elde edilen ve Türkiye Cumhuriyeti’nin vergilendirme yetkisi dışında kalan kurum kazançları açısından istisna kapsamında bulunup bulunmamanın önemi yoktur.
3.3.5.Yurt Dışı İştirak Hisselerinin Elden Çıkarma Kazançları
Yasa’da kanuni veya iş merkezi Türkiye'de bulunmayan anonim veya limited şirketlerden elde edilen kar payı kazançlarına tanınan Kurumlar Vergisi istisnasına ilaveten, işbu şirketlerdeki iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazançlar için de istisna tanındığını görmekteyiz.
Bu istisnadan yararlanabilmek için Yasa’da öngörülen en önemli koşul, iştirak eden kurumun tam mükellef olmasıdır. Kanaatimizce; Yasa metninde iştirak eden kurumun tam mükellef olması öngörülmüş olmasaydı da sonuç farklı olmayacaktı. Zira istisnaya konu edilen şekilde elde edilen bir kazanç, Türkiye'de elde edilmiş kurum kazancı niteliğini taşımamaktadır. Bu nedenle de dar mükellef kurumlar açısından Türkiye Cumhuriyeti Devleti’nin vergilendirme yetkisine dahil bir kurum kazancı söz konusu olamayacağından, istisna kapsamında bulunup bulunmama herhangi bir önem arz etmeyecektir.
3.3.6.Emisyon Primi İstisnası
Yasa’da kurumların emisyon primi kazançlarının istisna kapsamına dahil edildiğini görmekteyiz. Emisyon primi, anonim şirketlerce, kuruluş ya da sermaye artırımı sırasında çıkarılan hisse senetlerinin, üzerinde yazılı bulunan nominal (itibari) değerlerinin üzerinde bir bedelle satılması halinde, pay sahiplerinden tahsil edilen, hisse senetlerinin nominal tutarı aşan kısmı olarak açıklanabilir.
Emisyon primlerinin şirketin öz sermaye ve nominal sermayesi arasındaki fark ile şirketin gelecek vaat etmesinden kaynaklanan primlerin toplamından oluştuğu söylenebilir.Gerçekte bir kazanç olmayan, aksine "ortaklarca şirkete konulan öz varlık veya sermaye" niteliği arz eden emisyon primi çoğu batı ülkelerinin vergi uygulamalarında da ortaklar tarafından şirkete konulmuş sermaye sayılarak vergi kapsamı dışında bırakılmıştır.
Nitekim TTK’nin, ilgili hükümleri incelendiğinde, emisyon primlerinin yedek akçe hükmünde sayılmakta olduğu ve kanuni yedek akçelerin kullanılma hükümlerine tabi bulunduğu görülmektedir. TTK uyarınca itibari değerden fazla olarak elde edilen hasılat anlamına gelen emisyon primi zorunlu yedek akçe olarak değerlendirilmiş olup başka şekilde kullanılması mümkün değildir.
Her ne kadar vergi mevzuatımızda halka açılmayı özendiren en önemli vergi avantajı olsa da emisyon primi istisnasına konu edilen şekilde elde edilen bir kazancın dar mükellef kurum kazancının konusunu
oluşturmaz. Bu nedenle dar mükellef kurumların söz konusu istisna hükmünden yararlanamayacağı kanaatindeyiz.
3.3.7.Portföy Kazançları İstisnası
Yatırım fonları ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, girişim sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, emeklilik yatırım fonlarının kazançları ve konut finansmanı fonları ile varlık finansmanı fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları, söz konusu kuruluşların gelişmesinin sağlanması amacıyla vergiden istisna edilmiş bulunmaktadır.
Bu sayılan kurumlarca elde edilen kazançların istisna kapsamında kabul edilebilmeleri için, Yasa’da Türkiye'de kurulu bulunma koşulu öngörülmüş bulunduğundan, bu istisnanın dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde etkisi olmayacağı kanaatindeyiz.
3.3.8.Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
3.3.8.1.İstisnanın Amacı
Kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve ekonomik koşullar nedeniyle finansman yetersizliğine düşmeleri halinde, bu durumdan kurtulmaları finansal yapılarının güçlendirilmesi, sıkıntılarının giderilerek ekonomiye kazandırılması amacıyla kurumların aktiflerinde yer alan bir takım varlıklarını elden çıkarmaları nedeni ile doğan kazançlara belirli koşullar altında istisna tanınmış bulunmaktadır.
3.3.8.2.İstisnanın Kapsamı
İstisnanın kapsamına dahil bulunan kazançların ortak özelliği, söz konusu kazançların kurumların finansman olanaklarının artırılması amacına hizmet etmek amacıyla belirlenmiş olmasından ibaret olduğunu söyleyebiliriz. Bu amaca hizmet etmekten uzak olan kurum kazançlarının istisna kapsamı dışında kalacağı kanaatindeyiz. Nitekim Yasa da :
a. Faaliyet konusu hisse senetlerinin ve iştirak hisselerinin alım satımı olan kurumların, bu kıymetlerin alım satımı:
b.Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanması faaliyetleri ile uğraşan kurumların bu faaliyetleri için ellerinde bulundurdukları değerlerin satışı;
c.Elden çıkarılan varlıkların mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri dışında para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler;
sonucu elde edilen kazançlar Yasa’da istisna kapsamına dahil bulunmayan kazançlar olarak belirtilmiş bulunmaktadır. Hemen belirtelim ki, faaliyet konusu “gayrimenkul alım satımı” olan bir kurumun, faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettiği bir taşınmazını elden çıkarması halinde, yasanın amacı gerçekleştiğinden, bu kurumların istisnadan yararlanmaları gerektiği kanaatindeyiz. Sözgelimi bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanmak üzere inşa ettiği binayı, en az iki tam yıl kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanç istisna kapsamında bulunmaktadır.
3.3.8.3.İstisna Konusu Gelirin Elde Edildiği Varlıklar
Yasa da, elden çıkarılmaları sonucu elde edilen kazançların istisna kapsamında kabul edileceği belirtilen varlıklar, taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarından ibarettir.
A.Taşınmazlar: Bu istisnanın uygulanmasına konu olan taşınmazlar, esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan varlıkları ifade eder. Taşınmaz varlığın Medenî Kanun uyarınca kazancı elde eden kurum adına tapuda tescil edilmiş bulunması gerekmektedir. Bu anlamda yapımı süren bir inşaatın satışı halinde binanın üzerinde kurulduğu arsanın şirket aktifine kaydedilmiş olması şartı ile, üzerinde bulunduğu arzın mülkiyetine bağlılık taşıması nedeni ile istisna uygulamasına konu edilmesi mümkündür. Tapu siciline kayıtlı olmamakla beraber , devletin hüküm ve tasarrufu altında, içinde bulundukları arzın mülkiyetine tabi olmayan, kendi özel siciline kaydedilen maden ruhsatları ve buluculuk hakları, Medeni Kanun anlamında taşınmaz olarak kabul edilemeyeceğinden istisna kapsamında bulunmamaktadır.
B.İştirak Hisseleri: İştirak hisseleri deyimi, menkul değerler portföyüne dahil tam mükellef kurumlara ait hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmektedir. Bunlar:
1.Anonim şirketlerin hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),
2.Limited şirketlere ait iştirak payları,
3.Eshamlı komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
4.İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait.ortaklık paylarıdır
C.Rüçhan Hakkı, Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri: Kurucu senetleri ve intifa senetleri hakkında yukarıda iştirak kazançları istisnası bölümünde kısaca bilgi verilmişti.
Rüçhan hakkı, yani yeni pay alma hakkı deyimi ise, şirketin mevcut hissedarlarının, iştirak etmiş oldukları şirketin sermaye artırması halinde, artan sermayenin mevcut hisselerine isabet eden kısmını öncelikli olarak satın alma hakkını ifade etmektedir.
3.3.8.4.Varlıkların Elde Tutulma Süresi
KVK’nın 5/1-e fıkrası uyarınca elden çıkarılan varlığın elde tutulma süresinin en az 2 tam yıl olması gerekmekte olup elde tutulma süresi terimi:
a.Taşınmaz ve iştirak hisseleri için kurumun aktifinde kayıtlı bulunduğu;
b.Diğer varlıklar için ise kurum tarafından sahip olunduğu;
süreyi ifade etmektedir. Sözgelimi, 27.10.2004 tarihinde satın alınan bir taşınmazın, 27.10.2006 veya daha sonraki bir tarihte satılması halinde bu satıştan doğan kazanç için istisna uygulanabilecek, ancak bu tarihten önce satışa konu edilmesi halinde ise iki yıl süre ile aktifte tutma şartı gerçekleşmediğinden istisna uygulanamayacaktır.
Taşınmazların elde tutulma süresinin hesaplanması sırasında sürenin başlangıç tarihi, elden çıkarılan
taşınmazın şirket adına tapuda tescil edildiği tarih olacaktır. Bu nedenle sözgelimi iki yıldan fazla süredir şirket envanterinde kayıtlı bulunsa dahi şirket adına tapu siciline kayıtlı bulunmayan taşınmazların, elden çıkarılmaları halinde istisna kapsamına dahil olmadıklarının kabulü gerekecektir.
Elden çıkarılan değer, bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle elde edilmiş hisse senetleri olduğu takdirde 2 yıllık sürenin başlangıç tarihinin hesabında elde edilme tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin elde edilme tarihi esas alınır. Burada sözü edilen bedelsiz hisse senedi deyimi Sermaye artırımının öz kaynaklardan karşılanması halinde, ortaklara verilen hisse senetleri için iktisap eden ortaklarca fiilen bir bedel ödenmemesini ifade etmektedir.
Taksitle satılan hisse senetlerinin henüz tahsil edilmeyen taksitlerinin sermayeye ilave edilmesi mümkün olmadığından, tahsil edildikçe sermayeye ilave edilebileceğinden tahsil edildikleri döneme ilişkin dönem kazançlarında istisnaya konu olabilecektir.
İki tam yıl süre ile aktifte bulundurulan hisse senetlerine bağlı olarak bedelsiz elde edilen hisse senetleri için iki tam yıl süre ile işletmede bulundurulma şartı aranmayacaktır.
Devir veya bölünme suretiyle kurum aktifine dahil olan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının satışında iki yıllık sürenin hesabında, devir olunan veya bölünen kurumda geçen süreler de dikkate alınır.
3.3.8.5.İstisnanın Uygulanma Biçimi
Elden çıkarma karşılığı doğan kurum kazancının %75‘lik kısmı istisna kapsamındadır. Yani bakiye %25 kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Satışın yapıldığı döneme ait vergi matrahının hesabı sırasında, aktifte meydana gelen artışın %75’i kadar bir tutarın, pasifte karşılık ayrılması sureti ile gelirin vergi matrahından istisna edilmesi sağlanarak istisna uygulaması yapılmış olmaktadır.Yasa koyucu, istisnanın amacını temin gayesi ile elden çıkarmanın gerçekleştiği yılın vergi matrahının hesabında pasifte karşılık ayrılması sureti ile istisna edilen kazancın kurum hesaplarına fiilen intikal etmesini ve sermayeye ilave dışında başka bir amaç ile kullanılmamasını sağlamak istemiştir. Bu amaçla istisnaya konu kazancın elden çıkarmanın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartı öngörülmüş bulunmaktadır.
Bu şarta aykırı davranılması yasa koyucunun iradesine aykırı davranış olarak kabul edilerek istisna nedeni ile tahakkuk ettirilemeyen vergilerin cezalı olarak tarh edilmesi ve diğer yaptırımların uygulanması söz konusu olacaktır. Sözgelimi, 2003 yılında 100 milyar liraya alınan bir arsanın 2006 yılında 250.000 YTL’ ye satılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi için satış bedeli olan 250.000 YTL’ nin en geç 31.12.2008 tarihine kadar tahsil edilmesi gerekir.
Kazancın sermayeye ilave dışında başka bir amaç ile kullanılmamasını sağlamak amacının gerçekleştirilmesi için ise pasifte karşılık ayrılması yönteminden yararlanılmaktadır. Buna göre, satışın gerçekleştiği yılın pasif hesabında ayrılan karşılık pasifte özel bir fon hesabında tutulmakta ve pasifte tutulan bu fonun 5 yıl süre boyunca:
a.Herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilmesi;
b.İşletmeden çekilmesi;
c.Dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ;
d.İşletmenin tasfiyesi ;
sureti ile sermayeye eklenerek kurumun sermaye yapısının güçlendirilmesi amacının gerçekleşmesine mani olunması men edilmiştir. Yasa koyucunun rızasına aykırı olarak gerçekleştirilen bu gibi uygulamaların tespit edilmesi halinde, tahakkuk ettirilmeyen vergiler nedeni ile vergi zıyaı doğduğu kabul edilerek buna ilişkin cezalı tarhiyat ve Yasa’da öngörülen diğer yaptırımların uygulanması söz konusu olacaktır.
Pasifte tutulması gereken tutarın satıştan doğan kazancın tamamı değil, istisnadan yararlanan kısmı olduğuna dikkat etmek gerekir.
3.3.9.Borç Kapatma Maksatlı Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnası
3.3.9.1.İstisnanın Amacı
İstisnanın ihdas amacı, bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'nun elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılmasıdır.
Bu istisna ile bunların, sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarını, elden çıkararak borçlarını kapatmalarının sağlanması hedeflenmiştir.
3.3.9.2.İstisnanın Kapsamı
Bu istisnadan hem borçlu ve hem alacaklı tarafın yararlanması söz konusudur. Borçlu tarafta banka borçları nedeniyle takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu'na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurum olan kefilleri yer alır. Alacaklı tarafta ise, asli görev ve faaliyet konuları , para ve sermaye piyasaları dahilinde, objesi para, kıymetli kağıt ve değerli madenler olan yatırım araçlarının alınıp satılması ve bu faaliyetlere aracılık edilmesi şeklinde ifade edebileceğimiz bankalar zikredilmiştir. Buna göre :
a.Borçlu tarafın , sahip olduğu taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarını, borçları karşılığında bankalara veya fona devretmesi halinde elde edilen kazançların, borçların tasfiyesinde kullanılan kısmının tamamı;
b.Alacaklı tarafın alacağı nedeni ile elde ettiği yukarıda sayılan varlıkları nakde çevirmek üzere satması halinde, satıştan doğan kazançların %75'lik kısmı;
bu istisnanın kapsamına dahil edilmiştir. KVK md.5/1-f metninde, dar mükellef kurumların bu istisnadan yararlanmalarına engel olabilecek herhangi bir hüküm yer almadığından bu istisnanın koşulların bulunması halinde dar mükellef kurumları vergilendirilmesinde dikkate alınması gerektiği kanaatini taşıyoruz.
3.3.10.Eğitim ve Öğretim İşletmeciliği Kazançları İstisnası
3.3.10.1.İstisnanın Amacı
Yasa’da eğitim ve öğretim işletmeciliği faaliyetleri sonucu elde edilen kurum kazançları istisna kapsamına alınmıştır. İstisna uygulaması özel kesimin eğitim faaliyetlerine yatırım yapmasını teşvik etmek amacıyla getirilmiştir. Bu yolla özel okulların tüm öğrencilerin sadece % 2’sine hizmet verebilen kapasitesini % 20’ler seviyesine yükseltilmesi ve devletin eğitim yükünün azalması sonucu ve daha kaliteli eğitim verilebileceği umulmaktadır.
3.3.10.2.İstisnanın Kapsamı
Madde metninde bu istisnanın kapsamına yalnızca, özel okul ve rehabilitasyon merkezi işletmeciliği faaliyetlerinden elde edilen kurum kazançlarının dahil bulunduğu belirtilmiştir. Bu nedenle kanaatimizce bir özel okulun büfe işletmesinden elde ettiği gelirler, istisna kapsamına dahil bulunmamaktadır. Ancak, Maliye Bakanlığı “yemek ve konaklama hizmetlerinin de okul bünyesinde verildiği ve yemek ve yatma bedelinin okul ücretine dahil olduğu durumlarda, herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın elde edilen kazanca istisna” uygulanmasını kabul etmektedir.
Yasa da sayılmış bulunan eğitim faaliyetlerinin daha iyi anlaşılması için Milli Eğitim Temel Kanunu hükümlerinin incelenmesinde yarar bulunmaktadır.
a.Okul Öncesi Eğitim: “Okul öncesi eğitimi, mecburi ilköğrenim çağına gelmemiş çocukların eğitimini kapsar. Bu eğitim isteğe bağlıdır.”
b.İlköğretim: 6 - 14 yaşlarındaki çocukların sekiz yıllık zorunlu ve kesintisiz eğitim sürecidir.
c.Orta Öğretim: Orta öğretim, ilköğretim sürecinden sonra her öğrencinin yetenek ve bilgisi doğrultusunda yararlanma hakkı bulunan, ilk öğretime dayalı, en az üç yıllık genel, mesleki ve teknik öğretim sürecidir.
d.Özel Eğitim: “Özel eğitim, özel eğitim gerektiren bireylerin eğitim ihtiyaçlarını karşılamak için özel olarak yetiştirilmiş personel, geliştirilmiş eğitim programları ve yöntemleri ile onların özür ve özelliklerine uygun ortamlarda sürdürülen eğitim” sürecini ifade eder.
Sayılan faaliyet konuları dışında sözgelimi dershane işletmeciliği faaliyetleri istisna kapsamında kabul edilmemiştir. Aynı şekilde rehabilitasyon merkezi dışındaki sağlık tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlara istisna uygulanmayacaktır.
Yasada, elde edilen gelirin, istisna kapsamında sayıldığı diğer faaliyet konusu ise Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf yahut kamu yararına çalışan dernek statüsüne alınmış bir dernek tarafından yürütülen rehabilitasyon merkezi işletmeciliği olarak açıklanmıştır. Rehabilitasyon merkezleri hakkında kapsamlı bilgiye ulaşılması için Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu Kanunu hükümlerinin incelenmesi yerinde olacaktır. Anılı Yasa ‘da yer alan tanıma göre rehabilitasyon merkezleri : "bedensel, zihinsel ve ruhsal özürleri nedeniyle normal yaşamın gereklerine uymama durumunda olan kişilerin, fonksiyon kayıplarını gidermek ve toplum içinde kendi kendilerine yeterli olmasını sağlayan beceriler kazandırmak veya bu becerileri kazanamayanlara devamlı bakmak üzere kurulan sosyal hizmet kuruluşları” olarak tanımlanabilir.
3.3.10.3.İstisnanın Uygulanma Biçimi
Yasa da istisnanın eğitim öğretim faaliyetinin başladığı yıla ilişkin hesap döneminden başlayacağı ve beş hesap dönemini kapsayacağı belirtilmekle yetinilerek kurumların istisnadan yararlanma usullerini
belirleme yetkisi Milli Eğitim Bakanlığından görüş almak kaydıyla Maliye Bakanlığı’na verilmiştir. Elbette Maliye Bakanlığı bu yetkisini aşarak istisnadan yararlanma konusunda bir koşul öngöremeyecektir.
Maliye Bakanlığı istisnanın uygulanmasında özel okul veya rehabilitasyon işletmesini esas almaktadır. Bakanlığın görüşüne göre aynı kurum tarafından açılan her yeni işletme istisna bakımından öncekinden ayrı olarak ele alınır. Bu nedenle de kurumun sahip olduğu ve istisnadan yararlandırılan bir işletmeyi bir başka kuruma devretmesi halinde istisna kaldığı yerden devam edecektir. Yani devralan kurum açısından istisnadan yararlanmaya ilişkin 5 yıllık sürenin her devirde yeniden başlaması söz konusu olamamaktadır.
3.3.11.Yatırım İndirimi
3.3.11.1.Genel Olarak
Yatırım indirimi Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, yatırımları ile ilgili gerçekleştirdikleri veya gerçekleştirmeyi öngördükleri harcamalarını belirli şartlar altında vergi matrahlarının tespitinde indirim konusu yapmaları suretiyle uygulanan bir teşvik sistemi olarak tanımlanabilir. İktisadi ve teknolojik kalkınma ve istihdam yaratma politikalarının araçlarından birisi olarak siyasi iktidarların tercihleri paralelinde zaman içerisinde bir çok kez farklı yönlerden değişikliğe uğramış ve sonunda 5479 sayılı Yasanın 2. maddesi ile yürürlükten kaldırılmış olup 01.01.2006 tarihi itibari ile yeni başlayan yatırımlar için yatırım indirimi istisnasından yararlanma olanağı kalmamıştır.
GVK’de yer alan ve dar mükellef kurumları da etkileyen bir istisna türü olan yatırım indirimi GVK ‘da yapılan bir dizi değişiklik çerçevesinde 1/1/2006 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmıştır.
Ancak 1/1/2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergilendirme işlemleri ve 2008 yılına kadar indirilemeyen tutarlar veya devam eden yatırımlar için uygulanmasına devam edilecek olması nedeni ile üzerinde durulması gerekmektedir.
3.3.11.2.İstisnanın Amacı
19.12.1963 gün ve 202 sayılı Yasa ile Türk vergi sistemi içerisinde yerini almış bulunan yatırım indirimi uygulamasının amacı, Yasa gerekçesinde, genel kalkınma planları ile yıllık programlarda belirlenen sektör ve konularda yapılacak yatırımlarla ilgili harcamaların belirli bir tutarının, vergiye tabi matrahın tespitinde indirim konusu yapılması suretiyle, yatırımların teşvik edilmesi ve böylece kalkınmanın hızlandırılması şeklinde ifade edilmektedir. Ticari ve zirai kazanç sahiplerinin kazançlarını yatırıma dönüştürmelerini teşvik eden bu sistem ile yatırımlarla sadece kalkınma hamlesini gerçekleştirmekle kalınmamakta, akabinde istihdam yaratma, katma değer yaratma, gelir yaratma vb. ölçütler çerçevesinde çok yönlü artılar elde edilmektedir.
3.3.11.3.İstisnanın Kapsamı
Yasa da bir yatırımın istisnanın kapsamına dahil bulunabilmesi için:
a-Yatırımların kurumun faaliyetlerinde kullanılmak için bir iktisadi değere sahip olma şeklinde gerçekleştirilmesi;
b- Sahip olmanın satın alma veya imalat yolu ile gerçekleştirilmesi;
c- Satın alınan veya imal edilen şeyler amortismana tabi iktisadi kıymetler olması;
koşulları öngörülmüştür. Kurumun tam veya dar mükellef olması, istisnanın kapsamına dahil kılınmada önem taşımaz. Yasa da ayrıca iktisadi kıymete ilişkin bir takım koşullar öngörülmüştür. Buna göre iktisadi kıymetin:
a.Bedelinin belirli tutarın altında kalması;
b.İkinci el olması;
c.Gayrimaddi hak bedelleri ile ömrü beş yıldan az özel maliyet bedelleri şeklinde olması;
d.Mal ve hizmet üretimi ile doğrudan ilgili olmaması;
e.Herhangi bir bedel ödenmeksizin iktisap edilmiş bulunması;
f.Arsa veya arazi ile (mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere satın alınmaksızın inşa edilenler hariç) bina olması;
g.İşletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayan taşıt araçlarından olması;
h.Satın alma veya imal etme amacının yurtdışında kullanma olması;
hallerinde yatırım indirimi istisnasından yararlanılması söz konusu olamayacaktır. Bunların dışında kalan deneme üretimi maliyetleri ve malzeme bedelleri amortismana tabi iktisadi kıymet niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden yatırım indirimine konu edilemez.
3.3.11.4. İstisnanın Uygulanma Biçimi
Yatırım indirimi istisnası, harcamaların belli bir yüzdesini oluşturan miktarın vergiye tabi kazançlardan indirilmesi şeklinde işleyen bir sistemdir. Buna göre iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin % 40’ı kurum kazancından indirilmektedir. İstisnanın uygulanmasına, doğal olarak yatırım harcamalarının yapılmaya başlandığı yıldan itibaren başlanacaktır. Bu vergilendirme dönemi kurum kazancından indirim yapıldığı halde tüketilemeyen indirim tutarları tamamen yararlanma sağlanıncaya kadar bir sonraki vergilendirme dönemine aktarılmaya devam edilir. Ancak yatırım harcamalarına konu iktisadi kıymetler aktife alındıkları tarihten itibaren iki yıl içinde elden çıkarılır ise artık indirim yapılmaya devam edilemez. Aktife alınan iktisadi kıymetlerin iki yıl geçmeden devir, bölünme veya tür değişikliği yoluyla bir başka kuruma geçmesi halinde yatırıma konu iktisadi kıymetlerin aktifte kalma süresinin devam ettiğinin kabulü gerekir. Bu uygulamada enflasyonun yatırım indirimi uygulamasından beklenen teşvik edici etkiyi azaltması dikkate alınarak, hesaplanan ancak ilgili yılda kazancın yeterli olmaması dolayısıyla indirim konusu yapılamayan yatırım indirimi tutarlarının izleyen yıllarda endekslenerek dikkate alınması uygulaması getirilmiştir.İstisnanın başlangıç tarihinin tespiti için gerçekleştirilmesi gereken harcama deyimi, yatırım indirimine konu iktisadi kıymetlere ilişkin bedelin ödenmesi ya da borçlanılması, bu iktisadi kıymetlerin işletmenin aktifindeki herhangi bir hesaba kaydedilmesi ve iktisadi kıymetlere yatırımcı tarafından tasarruf edilebilir duruma gelinmesi anlamına gelmektedir.
ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ ANLAŞMALARININ DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE ETKİLERİ
7.1.ULUSLARARASI ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ÖNLENMESİ
7.1.1.Uluslararası Çifte Vergilendirme Kavramı
Kaynak ilkesini benimseyen bir devletin kendi sınırları içerisinde doğan geliri vergilendirmesinin neredeyse evrensel kabul görmüş bir hak olarak kabul edilir hale gelmesi ve bunun karşısında ikamet ilkesinin de pek çok devlet tarafından uygulanması, ortaya uluslararası çifte vergilendirme sorununu çıkarmaktadır.
OECD vergi terimleri sözlüğüne göre çifte vergilendirme terimi, ekonomik ve hukuksal çifte vergilendirme olarak iki farklı kavramı ifade etmekte olup:
a.Birden fazla mükellefin aynı vergi konusu nedeni ile vergilendirilmesi “ekonomik” ;
b.Birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirmesi ise “hukuksal”;
çifte vergilendirme olarak adlandırılmaktadır. Sözgelimi kanuni veya iş merkezlerinden ikisi de ABD’de bulunan bir kurumun Türkiye'de elde edeceği kurum kazançlarının KVK uyarınca dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesine müteakip, sınırları dışında faaliyet yürüterek gelir etseler dahi gerçek kişi ve kurumların dünya çapındaki tüm gelirlerini vergilendiren ABD tarafından da vergilendirilmek istenmesi halinde hukuksal çifte vergilendirme sorunundan söz edilecektir.
7.1.2.Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Yöntemleri
Vergilendirme yetkilerini, çifte vergilendirmenin önlenmesi gibi nedenlere dayalı olarak sınırlandırma gereği duyan devletlerin çeşitli yöntemlere başvurmaları gerekmektedir.
Bu yöntemler her devletin kendi ülkesini ilgilendiren hukuki düzenlemeler yapması şeklinde tek taraflı, yahut çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşması şeklinde vücut bulan iki taraflı ve çok taraflı önlemler alınması şeklinde olabilir.
7.1.2.1.OECD ve BM Modelleri
Uluslararası çifte vergilendirmenin önlenmesi konusunda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ve Birleşmiş Milletler’in (BM) çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarına model oluşturmaya yönelik çalışmaları önem taşımaktadır.
Çifte vergilendirmeyi en aza indirebilmek için, dünya üzerindeki pek çok ülke arasında, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları akdedilmiştir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının hazırlanması aşamasında genellikle OECD modeli ve BM modeli olarak anılan anlaşma modelleri örnek alınmaktadır.
1977 yılında geliştirilmiş bulunan OECD modeli sermaye dolaşımı sırasında yapılacak ikili (bileteral) anlaşmalarla, sermaye ve emek geliri üzerindeki çifte vergilemenin önlenmesini, yerli ve yabancı kişi ve kurumlar arasında ayırımcı vergi uygulanmamasını öngörmüştür. Ancak OECD modeli ikamet ilkesi üzerine ağırlık verdiğinden sermaye ve teknoloji ithal eden gelişmekte olan ülkelerin vergilendirme yetkilerinin, gelişmiş ülkeler yararına sınırlandırması sonucunu doğurmaktadır.
Bu noktada BM modeli, OECD modelinin gelişmekte olan ülkeler açısından doğurduğu güçlüklerin aşılması için Birleşmiş Milletler Örgütü tarafından, gelişmekte olan ülkeler ile gelişmiş ülkeler arasında yürütülen vergi anlaşması görüşmelerinde gelişmekte olan ülkelerin izleyebileceği bir rehber olma özelliği taşıyan paha biçilmez değerde bir anlaşma modeli olarak ortaya konulmuştur.
7.1.2.2.Türkiye’nin Taraf Olduğu Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları
KVK’ nin açık yollaması gereği dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilmiş kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından vergilendirilebilmesi için, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarından doğan vergilendirmeye ilişkin koşulların ve sınırlandırmaların araştırılması gerekmektedir.
Türkiye Cumhuriyetinin taraf olduğu çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları ile ifade edilmek istenen aşağıda bir listesi sunulan anlaşmalardır. Bu listede yer alan anlaşmalardan, bundan böyle taraf devletin adı verilmek sureti ile sadece anlaşma olarak bahsedilecektir.
Tablo 2 Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları Listesi
Taraf Devlet
İmza Tarihi
Yayımlandığı Resmi Gazete Tarih No
Yürürlük Tarihi
1)
Avusturya
03.11.1970
01.08.1973 - 14612
24.09.1973
01.01.1974
2)
Norveç
16.12.1971
21.12.1975 - 15445
30.01.1976
01.01.1977
3)
Güney Kore
24.12.1983
02.10.1985 - 18886
25.03.1986
01.01.1987
4)
Ürdün
06.06.1985
15.07.1986 - 19165
03.12.1986
01.01.1987
5)
S.Arabistan
11.01.1989
02.07.1990 - 20566
09.08.1990
01.01.1987
6)
Tunus
02.10.1986
30.09.1987 - 19590
28.12.1987
01.01.1988
7)
Romanya
01.07.1986
21.08.1988 - 19906
15.09.1988
01.01.1989
8)
Hollanda
27.03.1986
22.08.1988 - 19907
30.09.1988
01.01.1989
9)
Pakistan
14.11.1985
26.08.1988 - 19911
08.08.1988
01.01.1989
10)
İngiltere
19.02.1986
19.10.1988 - 19964
26.10.1988
01.01.1989
11)
Finlandiya
09.05.1986
30.11.1988 - 20005
30.12.1988
01.01.1989
12)
K.K.T.C.
22.12.1987
26.12.1988 - 20031
30.12.1988
01.01.1989
13)
Fransa
18.02.1987
10.04.1989 - 20135
01.07.1989
01.01.1990
14)
Almanya
16.04.1985
09.07.1986 - 19159
31.12.1989
01.01.1990
15)
İsveç
21.01.1988
30.09.1990 - 20651
18.11.1990
01.01.1991
16)
Belçika
02.06.1987
15.09.1991 - 20992
08.10.1991
01.01.1992
17)
Danimarka
30.05.1991
23.05.1993 - 21589
20.06.1993
01.01.1991
18)
İtalya
27.07.1990
09.09.1993 - 21693
01.12.1993
01.01.1994
19)
Japonya
08.03.1993
13.11.1994 - 22110
28.12.1994
01.01.1995
20)
B.A.E.
29.01.1993
27.12.1994 - 22154
26.12.1994
01.01.1995
21)
Macaristan
10.03.1993
25.12.1994 - 22152
09.11.1995
01.01.1993
22)
Kazakistan
15.08.1995
08.11.1996 - 22811
18.11.1996
01.01.1997
23)
Makedonya
16.06.1995
07.10.1996 - 22780
28.11.1996
01.01.1997
24)
Arnavutluk
04.04.1994
05.10.1996 - 22778
26.12.1996
01.01.1997
25)
Cezayir
02.08.1994
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1997
26)
Moğolistan
12.09.1995
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1997
27)
Hindistan
31.01.1995
30.12.1996 - 22863
30.12.1996
01.01.1994
28)
Malezya
27.09.1994
30.12.1996 - 22863
31.12.1996
01.01.1997
29)
Mısır
25.12.1993
30.12.1996 - 22863
31.12.1996
01.01.1997
30)
Ç.H.C.
23.05.1995
30.12.1996 - 22863
20.01.1997
01.01.1998
31)
Polonya
03.11.1993
30.12.1996 - 22863
01.04.1997
01.01.1998
Tablo 2 Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları Listesi Devamı
Taraf Devlet
İmza Tarihi
Yayımlandığı Resmi Gazete Tarih No
Yürürlük Tarihi
Vergiler Açısından Uygulanmaya Başl. Tarih
32)
Türkmenistan
17.08.1995
13.06.1997 - 23018
24.06.1997
01.01.1998
33)
Azerbaycan
09.02.1994
27.06.1997 - 23032
01.09.1997
01.01.1998
34)
Bulgaristan
07.07.1994
15.09.1997 - 23111
17.09.1997
01.01.1998
35)
Özbekistan
08.05.1996
07.09.1997 - 23103
30.09.1997
01.01.1997
36)
A.B.D.
26.03.1996
31.12.1997 - 23217
19.12.1997
01.01.1998
37)
Beyaz Rusya
24.07.1996
22.04.1998 - 23321
29.04.1998
01.01.1999
38)
Ukrayna
27.11.1996
22.04.1998 - 23321
29.04.1998
01.01.1999
39)
İsrail
14.03.1996
24.05.1998 - 23351
27.05.1998
01.01.1999
40)
Slovak Cumh.
02.04.1997
03.10.1999 - 23835
02.12.1999
01.01.2000
41)
Kuveyt
06.10.1997
28.11.1999 - 23890
13.12.1999
01.01.1997
42)
Rusya
15.12.1997
17.12.1999 - 23909
31.12.1999
01.01.2000
43)
Endonezya
25.02.1997
15.02.2000 - 23965
06.03.2000
01.01.2001
44)
Litvanya
24.11.1998
10.05.2000 - 24045
17.05.2000
01.01.2001
45)
Hırvatistan
22.09.1997
10.05.2000 - 24045
18.05.2000
01.01.2001
46)
Moldova
25.06.1998
25.07.2000 - 24120
28.07.2000
01.01.2001
47)
Singapur
09.07.1999
18.07.2001 - 24466
27.08.2001
01.01.2002
48)
Kırgızistan
01.07.1999
12.12.2001 - 24611
20.12.2001
01.01.2002
49)
Tacikistan
06.05.1996
24.12.2001 - 24620
26.12.2001
01.01.2002
50)
Sudan
26.08.2001
17.09.2003 - 25232
31.01.2005
01.01.2006
51)
Çek Cumh.
12.11.1999
15.12.2003 - 25317
16.12.2003
01.01.2004
52)
İspanya
05.07.2002
18.12.2003 - 25320
18.12.2003
01.01.2004
53)
Bangladeş
31.10.1999
15.12.2003 - 25317
23.12.2003
01.01.2004
54)
Letonya
03.06.1999
22.12.2003 - 25324
23.12.2003
01.01.2004
55)
Slovenya
19.04.2001
23.12.2003 - 25325
23.12.2003
01.01.2004
56)
Yunanistan
02.12.2003
02.03.2004 - 25390
05.03.2004
01.01.2005
57)
Suriye
06.01.2004
28.06.2004 - 25506
21.08.2004
01.01.2005
58)
Tayland
11.04.2002
08.01.2005 - 25694
13.01.2005
01.01.2006
59)
Lüksemburg
09.06.2003
08.01.2005 - 25694
18.01.2005
01.01.2006
60)
Estonya
25.08.2003
04.07.2004 - 25512
21.02.2005
01.01.2006
61)
İran
17.06.2002
09.10.2003 - 25254
27.02.2005
01.01.2006
7.1.2.3.Vergi Anlaşmalarında Yer Alan Düzenlemelerin Dar Mükellef Kurumların Vergilendirilmesine Etkisi
Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi konusunun çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında yer alan vergilendirme yetkisini sınırlandıran düzenlemelerden bağımsız düşünülmesi mümkün değildir. Nitekim KVK’nin 35. maddesinde çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının öneminin:
a.İlk fıkrasında, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu;
b.İkinci fıkrasında, kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak KVK, GVK ve VUK’ye hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği;.
c.Son fıkrasında ise uluslararası anlaşma hükümlerinin saklı tutulduğu;
belirtilmek sureti ile vurgulandığı görülmektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları taraf devletlerin vergilendirme haklarını kullanmaktan vazgeçip geçmediklerini ve ne oranda vazgeçtiklerini belirlemektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, taraf devletlerden hangisinin hangi hallerde ve hangi sınırlamalara tabi olarak vergilendirme hakkını kullanacağını göstermektedir. Yani
vergi anlaşmaları, hangi devletin vergi yasalarının uygulanacağını gösteren düzenlemelerdir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, vergi hukukunun kaynakları sıralamasında vergi yasalarından önce gelmektedir. Bu nedenle, vergi anlaşmalarında yer alan hükümlerin, normlar hiyerarşisinde kendisinden sonra gelen bir iç hukuk normu tarafından, saklı tutulmasına ihtiyaç yoktur. Bu nedenlerle KVK’nin 35. maddesi hükmü çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarını temel işlevinden farklı şekilde anlaşılmasına yol açabileceği için hatalıdır.
Dar mükellef kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratların, hangi hallerde Türkiye'de vergilendirilebileceği, vergilendirilebiliyor ise oransal bir sınırlamanın söz konusu olup olmadığı hususlarının ele alınması gerektiği açıktır. Bu amaçla Toplam 29 madde ve bir ek protokolden müteşekkil bulunan ABD-Türkiye Anlaşmasının örnek anlaşma olarak seçilerek genel hatları ile incelenemesine çalışılmıştır. İnceleme sırasında, yeri geldikçe anlaşma modelleri hakkında bilgi verilmesine ve listede yer alan diğer anlaşmalarda yer alan hükümlere değinilmesine özen gösterilmiştir.
7.2.DAR MÜKELLEF KURUMLARIN TÜRKİYE’DE BULUNAN İŞYERİ VEYA DAİMİ TEMSİLCİLERİ VASITASI İLE ELDE ETTİKLERİ TİCARİ KAZANÇLARIN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.2.1.Kazancın Türkiye'de Bulunan İşyeri Vasıtası ile Elde Edilmiş Bulunması
Örnek olarak incelediğimiz ABD-Türkiye anlaşmasında, ticari kazançların kaynak devlette vergilendirilebilmesi, söz konusu kazançların, kaynak devlette bulunan işyerinde yürütülen faaliyet sonucu elde edilmiş olması koşuluna bağlanmış ve kaynak devlette bulunan işyerine atfedilebilen kazanç ve iratlarla sınırlandırılmıştır. Söz konusu düzenleme OECD modeline birebir uygun olup, BM modellinde ise ticari kazançlara ilişkin olarak benzer bir yaklaşımın benimsenmiş olduğu görülmektedir. ABD mukimi dar mükellef kurumlar tarafından yürütülen ticari faaliyetler ile Türkiye'de bulunan bir işyeri arasında irtibat kurulamıyor ise Türkiye'de vergilendirilemeyecektir.
Ancak vergiden kaçınmak amacıyla, bir işyerinde yürütülebilecek ticari faaliyetleri bir işyeri edinmeksizin yürüttükleri tespit edilebilen dar mükellef kurumlar, açısından bir işyerine atfedilebilen kazancın var olması koşulunun gerçekleştiği kabul edilecektir.
7.2.1.1.Anlaşmanın Amaçları Açısından İşyeri Kavramı
İlk bakışta, işyeri teriminin, sabit yer kavramı ile sınırlı olduğu yani daimi temsilcileri kapsam dışında bıraktığı düşünebilir. Ancak anlaşmada sözü edilen işyeri teriminin ifade ettiği anlam, öncelikle anlaşmada yer alan tanıma bakılarak anlaşılacaktır. Nitekim ABD-Türkiye anlaşmasının işyeri terimini düzenleyen 5. maddesi hükümleri incelendiğinde işyeri teriminin Türkiye'de bulunan dar mükellef kurum daimi temsilcilerini de içerisine alacak şekilde geniş kapsamlı bir kavramı ifade etmek üzere kullanıldığı anlaşılmaktadır. Bu nedenle ABD-Türkiye anlaşmasında tanımlanan işyeri terimi, işe ilişkin sabit yer ve teşebbüs namına hareket eden kişi alt kavramları çerçevesinde iki alt başlıkta ele alınarak incelenecektir.
7.2.1.2.İşe İlişkin Sabit Yer
ABD-Türkiye anlaşmasında yer alan “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” şeklindeki işyeri tanımı, OECD ve BM modellerinde yer alan ve uluslararası vergi anlaşmalarında 100 yıldan fazla süredir kullanılan “permanent establıshment” kavramının düzenlendiği 5. madde de yer alan tanıma birebir uygun bulunmaktadır. Söz konusu tanımdan işyerinin belirli bir coğrafi alanda kurulmuş olması ve daimilik taşıması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Öyle ise ABD mukimi dar mükellef bir kurumun belirli bir devamlılık, düzenlilik göstermeyen faaliyetleri için kullandığı yere işyeri sıfatı verilemeyecek veya dar mükellef kurumun ticari faaliyetlerinin yürütülmesi ile hiçbir ilgisi olmayan yerler işyeri kapsamında düşünülemeyecektir.
Model anlaşmaların 5. maddelerinde olduğu gibi ABD-Türkiye anlaşmasında da bir yerin hangi hallerde işyeri sayılacağına ilişkin birer kriter olarak kullanılmak üzere ortak özellikleri “belirli bir coğrafi mekanda fiilen bulunmayı gerektiren” işyeri örneklerinin sayıldığını görmekteyiz. Buna göre ABD-Türkiye anlaşmasının amaçları bakımından:
a.Yönetim yeri;
b.Şube;
c.Büro;
d.Fabrika;
e.Atölye;
f.Maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer;
g.”6 ayı aşan” bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi;
"İşyeri" teriminin kapsamına dahil kabul edilmiştir. Buna göre ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye'de gerçekleştirilen ve 6 ayı aşmayan inşaat şantiyesi, yapım , kurma ve montaj, danışmanlık işleri ABD-Türkiye anlaşması anlamında işyeri olarak kabul edilmeyecektir. Bu süre, OECD modelinde 12 ay BM modelinde ise 6 ay olarak öngörülmüş bulunmaktadır. Ancak gerek süre sınırlamasının ve gerekse süre sınırlamasına tabi faaliyetlerin kapsamının anlaşmadan anlaşmaya farklılık arz ettiği görülmektedir. Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında ayrıca “bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri” de kapsam dahilinde kabul edilmiştir.
Anlaşmada yer alan işyeri tanımı uyarınca inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projeleri açısından varolması gereken coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun ve Türkiye’de bulunan bir işyeri vasıtası ile ticari kazanç elde edilmiş olduğunun kabul edilebilmesi için geçirilmesi gereken süre Japonya –Türkiye anlaşmasında 6 ay iken Malezya-Türkiye Anlaşmasında 9 ay ve Çin-Türkiye anlaşmasında ise 12 ay olarak belirlenmiştir.
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
1.Avusturya
6 ay
İnşaat veya montaj şantiyesi
2 Norveç
6 ay
İnşaat veya montaj şantiyesi
3.Güney Kore
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla
ilgili kontrol faaliyetleri
4.Ürdün
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi
5.Tunus
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi
6. Romanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi; danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
7.Hollanda
6 ay
İnşaat şantiyesi ile montaj, yapım veya kurma projesi
8.Pakistan
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
9.İngiltere
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
10.Finlandiya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
11. K.K.T.C
6 ay
İnşaat, yapım, onarım, montaj şantiyesi veya projesi
12. Fransa
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
13. Almanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
14. İsveç
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
15. Belçika
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi ve bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri
16. Danimarka
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, montaj veya kurma projesi
17. İtalya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya montaj projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri ile danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
18. Japonya
6 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım, montaj veya kurma projesi ve bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
19. B.A.E
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı veya tesis projesi
20. Macaristan
12 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım, kurma veya montaj projesi
21. Kazakistan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim hizmetleri veya doğal kaynakların çıkarılmasında kullanılan tesisler; veya danışmanlık hizmetleri de dahil ifa edilen hizmetler
22. Makedonya
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
23. Arnavutluk
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya montaj projesi
24. Cezayir
6 ay
İnşaat şantiyesi ile yapım veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri de dahil sağlanan hizmetler
25. Moğolistan
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
26. Hindistan
6 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlara ilişkin gözetim faaliyetleri
27. Malezya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
28. Mısır
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
6 ay
Danışmanlık hizmetleri
29. Ç.H.C
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı, montaj veya tesis projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
30. Polonya
12 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım veya kurma projesi
31.Türkmenistan
45 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
32. Azerbaycan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
33.Bulgaristan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
34.Özbekistan
36 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
35.A.B.D
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
36.Beyaz Rusya
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
37.Ukrayna
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
38.İsrail
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
6 ay
Danışmanlık hizmetleri
39.Kuveyt
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
40.Rusya
18 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
41.Slovak Cum.
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma projesi veya montaj projesi
42.Endonezya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri de dahil hizmetler
43.Litvanya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
44.Hırvatistan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapı, montaj veya tesis projesi veya gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri
45.Moldova
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
46.Singapur
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi; danışma ve
gözetim hizmetleri de dahil hizmet tedariki
47.Kırgızistan
15 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim hizmetleri
12 ay
Danışmanlık hizmetleri
Tablo 3 İşyeri Tespiti İle İlgili Süreler Devamı
Ülke Adı
Süre
Faaliyetin KAPSAMI
48.Tacikistan
24 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi veya bu faaliyetlerle ilgili gözetim faaliyetleri
49.Çek Cumhuriyeti
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri;
6 ay
Danışma veya yönetim hizmetleri de dahil hizmet tedariki
50.Bangladeş
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, kurma veya montaj projesi
51.Letonya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
52.İspanya
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi ya da bunlarla ilgili gözetim faaliyetleri
53.Sudan
18 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
54.Slovenya
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
55.Suriye
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
56.Yunanistan
10 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlara ilişkin kontrol faaliyetleri
6 ay
12 aylık dönemde toplam 6 ayı aşan bir süre veya sürelerde devam eden danışmanlık hizmetleri de dahil mesleki hizmet tedarikleri
57.Tayland
12 ay
İnşaat şantiyesi veya yapım projesi
6 ay
Kurma veya montaj projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri; danışmanlık hizmetleri dahil hizmet tedarikleri
58.Lüksemburg
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi
59.Estonya
9 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri
60. İran
6 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
61. Fas
10 ay
İnşaat şantiyesi, yapım veya kurma projesi
62. Lübnan
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla bağlantılı gözetim faaliyetleri
9 ay
Danışmanlık hizmetleri
63. Güney Afrika
12 ay
İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi veya bunlarla
C.
ilgili gözetim faaliyetleri.
Tabloda yer alan süreler dikkate alınarak yapılacak bir değerlendirmede, sözgelimi bir İtalyan firmasının, Türkiye’de gerçekleştirilecek bir doğalgaz boru hattı yapım ve kurma faaliyeti nedeni ile elde edeceği kazançların Türkiye'de kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilebilmesi için faaliyetin 6 aydan fazla sürmesi gerekecektir. İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi işlerinde, coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun varsayılması için geçirilmesi gereken sürelerin hesabında:
a.Sürenin başlangıç tarihinin müteahhidin işe başladığı tarih olarak kabul edilmesi;
b.Geçici ve mevsimlik duraklamaların süre hesabında Türkiye'de geçirilen süre olarak dikkate alınmaması;
c.Birden çok inşaat veya proje işi ile uğraşılması halinde bu işler arasında coğrafi ve ticari bütünlük bulunduğu tespit edilemediği sürece süre hesabının her bir inşaat ve proje için ayrı ayrı ele alınması;
gerekmektedir. İşyeri terimine ilişkin olarak yukarıda yaptığımız açıklamalar, söz konusu yerin:
a.Teşebbüs olanaklarının, sadece teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;
b.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;
c.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;
d.İşe ilişkin sabit bir yerin sadece teşebbüs için mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi toplama amacıyla elde tutulması;
e.İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için sadece hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması;
hallerinde geçerli olmayacaktır. Ayrıca anlaşma eki protokol gereği ABD mukimi dar mükellef kurumların doğal kaynak arama veya işletme faaliyetinden elde ettikleri gelirlerin vergilendirilebilmesi için, bu faaliyetlerde kullanılan tesis, sondaj kuyusu veya gemilerin Türkiye’de bulunması Türkiye'de işyeri bulunduğunun kabulü için tek başına yeterli kabul edilmemiştir. Yani bu hallerde dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinden söz etmek mümkün bulunmamaktadır. Anlaşmada teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması teşhiri veya teslimi faaliyetlerinin bir veya birkaçının bir arada yürütülebilmesine izin verilmiştir. Ancak bu takdirde söz konusu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetin de hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olması şartının gerçekleştirilmesi gerekmektedir.
Dar mükellef kurumlar açısından hiçbir şekilde işyeri oluşturmayan bu hallerin ortak özelliği hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olmalarıdır. Bu faaliyetler sonucu ya başka bir tacir ticari faaliyette bulunmakta veya bu faaliyetleri ifa eden tacirin bir başka ülkede yapacağı ticari faaliyetin hazırlıkları yapılmakta olup ticari muamelenin alım-satım halkasının tamamlanmasını , hasılat–gider dengesinin kurulup , kazancın belirlenmesini temin edememektedirler.
7.2.1.3.Teşebbüs Namına Hareket Eden Kişi
Örnek olarak seçilen ABD-Türkiye Anlaşmasının işyerine ilişkin 5. maddesinde, dar mükellef kurum adına Türkiye'de “sözleşme yapanlar” ile “mal bulunduranlar” belirli koşulları taşımaları halinde teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmişlerdir. Madde uyarınca dar mükellef kurum, teşebbüs namına hareket eden kişi tarafından gerçekleştirilen, “her türlü faaliyet dolayısıyla”, Türkiye’de bir işyerine sahip sayılmaktadır.
Ancak söz konusu faaliyetler ABD mukimi bir dar mükellef kurum tarafından Türkiye'de bulunan bir simsar, bir genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütülmekte ise dar mükellef kurumun Türkiye'de yürütülen söz konusu faaliyetler nedeni ile bir işyerine sahip olduğundan söz edilemeyecektir.
Ortak özellikleri dar mükellef kurumdan bağımsız bulunmaları olan bu kişilerin kendi işlerine olağan şekilde hareket etmeleri gerekmektedir. Ayrıca maddede ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye’de sermayesinin tamamına sahip oldukları veya bir kısmına iştirak ettikleri şirketlerin, dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyerine sahip bulunduğunun kabul edilebilmesi için yeterli sayılmadığı görülmektedir. Yahut bir Türk şirketi bir dar mükellef kurumun tamamına sahip veya bir kısmına iştirak etmekte olabilir. Bu durum tek başına Türkiye’de bulunan şirketin daimi temsilciye sahip bulunduğunun kabulü için yeterli görülmemiştir. Bu açıklamalardan sonra teşebbüs namına hareket eden kişilerin taşımaları gereken özelliklere değinmekte yarar bulunmaktadır.
a.Sözleşme Yapanlar: ABD-Türkiye anlaşması uyarınca, kendilerine dar mükellef kurum adına, Türkiye'de sözleşme yapmak yetkisi verilmiş olup ta bu yetkilerini “mutaden kullanan” kişiler, teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmiştir. Ancak bu kişiler tarafından yürütülen faaliyetlerin, dar mükellefin Türkiye'de bulunan “işe ilişkin sabit yerinde” yürütülmesi halinde, faaliyetlerin konusuna bakılması gerekecektir. Zira bu kişiler tarafından, işe ilişkin sabit yerde yürütülen faaliyetler, işe ilişkin sabit yerin işyeri olarak kabul edilmeyeceği haller olarak saydığımız hazırlayıcı veya yardımcı karakterde faaliyetler ile sınırlı olmamalıdır. Dar mükellef kurumun Türkiye'de adına sözleşme akdetme yetkisi bulunan ve bu yetkisini mutaden kullanan bu kişinin söz konusu faaliyetleri dolayısıyla Türkiye'de bir işyerine sahip bulunduğundan söz edilemeyecektir.
b.Mal Bulunduranlar: Maddeye göre dar mükellef kurum adına Türkiye'de, mutaden mal veya ticari eşya stoku bulunduran kişilerin bu faaliyetlerinden dolayı dar mükellef kurumun Türkiye'de işyerinin bulunduğu kabul edilecektir. Bu kişilerin dar mükellef kurum adına sözleşme akdetme yetkisine sahip bulunup bulunmamaları önem taşımaz. Ancak bu halde bu kişiler tarafından dar mükellef kurumlar adına Türkiye'de bulundurulan mal veya ticari eşya stokunun “düzenli olarak sevk” ettikleri mallar veya ticari eşyalar olması gerekir. Madde de bu kişilerin söz konusu malların veya ticari eşyaların satışı ile ilgili her türlü bağlantılı faaliyeti yerine getirdiklerinin tespiti halinde “sözleşme yapanlar” gibi kabul edilecekleri ayrıca vurgulanmıştır.
ABD-Türkiye Anlaşmasının teşebbüs namına hareket eden kişi hakkındaki hükümleri OECD ve BM modelleri ile karşılaştırıldığında sözleşme yapanlar grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı olmaması kuralının her iki anlaşma modelinde de benimsenmiş olduğu görülmektedir. Ancak OECD modelinde “mal bulunduranlar” grubuna yer verilmediği ve bu grubun yalnızca BM modelinde bulunduğu görülmektedir.
Türkiye’nin taraf olduğu diğer çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında teşebbüs namına hareket kişi kavramına yönelik farklı yaklaşımlar söz konusudur. Sözgelimi Avusturya –Türkiye Anlaşmasında “sözleşme yapanlar” grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı
olmaması şeklinde bir ifadeye yer verilmediği faaliyetlerin “emtia alımı” ile sınırlı olmamasının yeterli görüldüğü yahut Japonya–Türkiye Anlaşmasının “işyeri” terimini düzenleyen hükmü incelendiğinde “mal bulunduranlar” şeklinde bir gruba yer verilmediği dikkat çekmektedir.
7.2.2.Kazancın İşyerine Atfedilebilecek Tutarı Aşmaması
ABD-Türkiye anlaşmasında ticari kazançların kaynak devlette işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilmesi öngörülmüştür. Dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilen kazançların kapsamı bu işyerinin varlıkları veya faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlar ile sınırlıdır. Anlaşma uyarınca dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilecek ticari kazançların tutarı, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse bu miktar olarak anlaşılacaktır.
7.2.3.Mal Alımı İle Sınırlı Faaliyetler Nedeniyle İşyerine Kazanç Atfedilememesi
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, işyeri tarafından dar mükellef kurum adına yürütülse dahi, işyerine mal veya ticari eşya satın alınması ile sınırlı bulunan faaliyetler nedeni ile ABD mukimi dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilen bir ticari kazanç elde edildiğinin kabulü mümkün değildir.
7.2.4.İşyerinin Amaçlarına Uygun Giderlerin İndirilmesine İzin Verilmesi
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinin kazancının tespiti sırasında, işyerinin amaçlarına uygun düşmek kaydıyla Türkiye'de veya başka herhangi bir yerde yapılan giderlerin indirilmesine müsaade edilecektir. Anlaşma uyarınca kazanç tespitinde de dikkate alınacak indirim kalemlerine, yönetim ve genel idare giderleri de dahil bulunmaktadır. Ayrıca anlaşmada dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyeri tarafından, ana merkeze veya diğer işyerlerine “faiz, gayrimaddi hak bedeli, komisyon vb. adlar altında yapılan ve işyerinin amaçları için yapılan gerçek giderlere ilişkin bulunmayan ödemelerin gider olarak indirilmesine müsaade edilmeyecektir.
7.2.5.Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Kazançların Yalnızca Gayrimenkulun Bulunduğu Ülkede Vergilendirilebilmesi
ABD mukimi dar mükellef kurumlarca elde edilen ticari kazançların, ABD-Türkiye anlaşmasının “Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir” başlığını taşıyan 6. maddesinin kapsamına dahil bulunan, taşınmaz varlıklardan kaynaklanması halinde Türkiye'de vergilendirilebilmesi için “işyeri” koşulu yanında ilave bir koşul söz konusu olacaktır. Bu ilave koşul, söz konusu varlıkların bulunduğu yerin Türkiye olmasıdır. Buna göre ABD mukimi dar mükellef bir kurum tarafından Türkiye’de elde edilen ticari kazançların vergilendirilebilmesi için ABD-Türkiye Anlaşmasında öngörülen işyeri koşulu gerçekleşmiş olsa dahi, söz konusu kazancın, Türkiye’de bulunmayan bir taşınmaz varlıktan elde edilmesi halinde Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
ABD-Türkiye Anlaşması hükümleri incelendiğinde, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçlar ve hayvanlar ile her çeşit dalyanların, gayrimenkul varlık olarak kabul edildiği görülmektedir. Yine anlaşma uyarınca tarım veya ormancılıktan elde edilen gelirler gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler kapsamında
kabul edilmiştir. Bir başka ifade ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için bu faaliyetlerin Türkiye’de gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, dar mükellef bir kurumun, zirai faaliyet yürütmek sureti ile yahut zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay almak sureti ile elde edeceği kazançların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için “Türkiye'de bulunan zirai işletmeden” elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle anlaşmanın ilave bir koşul getirmediği kanaatindeyiz.
7.2.6.Uluslararası Gemicilik ve Hava Taşımacılığından Kaynaklanan Kazançların Vergilendirilememesi
ABD –Türkiye Anlaşmasının 8. maddesi uyarınca ABD mukimi dar mükellef kurumların:
a.Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliğinden;
b.Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliği faaliyeti kapsamında arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından;
c.Uluslararası trafikte kullanılan konteynırların (çekici, mavna ve konteynır taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kullanımından, bakımından veya kiralanmasından;
d. Uluslararası trafikte gemi veya uçak işletmeciliği faaliyetleri veya bu kapsamda arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından gelir elde eden bir ortaklığa (pool), bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştiraklerinden;
elde edecekleri ticari kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesine ilişkin olarak anlaşmada öngörülmüş bulunan tüm koşullar gerçekleşse dahi Türkiye'de vergilendirilmeleri mümkün değildir.
Anlaşmada sözü edilen "uluslararası trafik" teriminden anlaşılması gereken, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, yalnızca Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde gerçekleştirilen taşımacılık haricindeki, gemi veya uçak işletilerek yapılan taşımacılık faaliyetleridir.
Uluslararası trafikte yük veya yolcu taşımacılığı istisnasının kapsamı ve uygulanma koşulları hakkında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir. Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında, istisnanın yalnızca taşımacılık faaliyeti için öngörüldüğü ( kira, ortaklık konteynır işletmeciliği vb kazançları kapsamadığı) ve fakat kara taşımacılığının da istisna kapsamında kabul edildiği anlaşılmaktadır.
7.2.7.İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıkların Elden Çıkarılması Sonucu Elde Edilen Kazançlar
GVK’nin mükerrer 80.maddesinin son fıkrasında yer alan, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazancın ticari kazanç sayılacağı ve bu şekilde elde edilecek kazançların ticari kazançlar kapsamında değerlendirilmesi gerekeceği açıktır.
ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunan işyerinin ticari varlığına dahil menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi esası benimsenmiştir. Söz konusu düzenleme ABD- Türkiye Anlaşmasının değer artışı kazançları başlığı altında yer almaktadır.
Hangi başlık altında düzenlenmiş olursa olsun bilinmesi gereken husus, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunan işyerinin tümüyle veya kısmen yahut sadece işyerine ait menkul varlıkların satılması sureti ile elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilmesine engel olan bir hükmün bulunmadığından ibarettir. Ancak elden çıkarmaya konu varlıkların “uluslararası trafikte işletilen gemi, uçak veya konteynırlar” olması halinde, bu anlatılan hususların tam tersi bir durum ortaya çıkacaktır. Zira ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca söz konusu gemi, uçak veya konteynırların yahut bunların işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün değildir.
Aynı şekilde, ABD-Türkiye anlaşmasının 13. maddesinde düzenlenmiş bulunan varlıklar dışında kalan değerlerin elden çıkarılması halinde de, Türkiye'de vergilendirilmemeleri esası benimsenmiş bulunmaktadır. Yani elden çıkarılan işletmenin aktifine kayıtlı varlıkların, anlaşmanın değer artış kazançları başlığı altında değinilen “Gayrimenkul Varlıklar”, “Uluslararası Trafikte Kullanılan Varlıklar” ve “İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıklar” dışında kalan varlıklar olması halinde söz konusu kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu değildir. Bu kuralın yegane istisnasını menkul kıymetler borsasına kaydedilmiş hisse senetleri ve tahviller dışında kalan hisse senetleri veya tahvillerin elden çıkarılması sonucu elde edilen kazançlar oluşturmaktadır.
Dar mükellef kurumların Türkiye’de bulunan işyerlerinin aktifine kayıtlı bulunan hisse senedi ve tahvillerin:
a.Türkiye mukimi bir şirket tarafından ihraç edilmiş olması veya menkul kıymetler borsasına kayıtlı bulunmaması;
b.İktisap tarih, ile elden çıkarma tarihi arasındaki sürenin bir yılı geçmemesi;
kaydıyla Türkiye'de vergilendirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.
7.3.TÜRKİYE'DE ELDE EDİLEN SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.3.1.Ön Koşul : Faaliyetin Türkiye'de İcra Edilmesi
Bilindiği üzere, dar mükellef kurumlarca elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için, “serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi” gerekmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi koşulu ABD-Türkiye Anlaşması tarafından da benimsenmiş ise de Türkiye’de değerlendirme koşuluna yer verilmemiştir. Bu nedenle ABD mukimi dar mükellef kurumların Türkiye’de icra edilmeyen serbest meslek faaliyetleri neticesi elde edecekleri kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır.
Anlaşma uyarınca Türkiye'de icra edilen bir serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilebilmesi için:
a.ABD mukimi dar mükellef kurumun Türkiye'de söz konusu “hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip” olması;
b.Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması;
seçimlik koşullardan birinin gerçekleşmesi gerekli ve yeterlidir. Kanaatimizce anlaşmada bu hükümlere yer verilmesi, faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi deyiminin muğlaklığını bertaraf eden ve fiilen Türkiye’de bulunmanın biçimi ve süresine ilişkin somut bir ölçüt getirmek amacını taşımaktadır.
7.3.2. “İşyeri” Koşulu
ABD-Türkiye Anlaşmasında faaliyetin Türkiye’de bulunan bir işyerinde icra edilmesi, serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerçekleştirilmesi gereken bir seçimlik koşul olarak açıklanmıştır. Burada bahsi geçen “işyeri” ABD-Türkiye Anlaşmasının 5. maddesinde tanımlanmış bulunan “işyeri” terimidir. Bu koşul kimi anlaşmalarda Türkiye'de bulunan sabit bir yere atfedilebilme şeklinde ifade edilmektedir.
Bilindiği üzere, vergi konularının fiilen vergilendirilmesi, hem bir anlaşma hükmünün ve hem de ulusal vergi yasalarının aynı anda vergilendirmeye ilişkin düzenleme getirmiş olmasını gerektirir. Anlaşma da Türkiye'de bulunan işyerinde serbest meslek faaliyeti yürüten dar mükellef kurumların vergilendirilmesi olanağı tanınmış ise de bu yetkinin kullanılmasını sağlayacak bir iç hukuk normu mevcut değildir.
Söz konusu düzenlemenin, taraf devletlere vergilendirme yetkisi tanınan halleri açıklamak amacı ile getirildiği unutulmamalıdır. Söz konusu düzenlemenin amacı dışında yorumlanarak, dar mükellef kurumların serbest meslek faaliyetleri sonucu elde edilen kazançlarının Türkiye'de bulunan bir işyerine atfedilebilmesi halinde, anlaşmanın serbest meslek kazançlarına ilişkin hükümlerinin uygulanmasının gerekeceği şeklindeki bir yoruma varılmasını doğru bulmuyoruz.
7.3.3. “183 Gün” Koşulu
ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için, Türkiye'de icra edilen hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması gerekmektedir. Türkiye’deki faaliyetlerinin 183 günlük süreyi aşıp aşmadığının belirlenmesinde esas olan herhangi bir kesintisiz 12 aylık sürede Türkiye’de “fiziken bulunulan gün” sayısının toplanmasıdır.
Dar mükellef kurumun serbest meslek faaliyetini Türkiye'de fiilen icra etmesi gereken sürenin, “eleman esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı firma elemanlarının Türkiye’de kaldığı toplam gün sayısına göre” mi yoksa “şirket esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı elemanların kaldığı gün sayısından bağımsız şirketin toplam faaliyet süresi esas alınarak” mı tespit edileceği konusunda ABD-Türkiye Anlaşmasında herhangi bir açıklık yoktur.
Kanaatimizce 183 gün koşulu, serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi deyimini somutlaştırma amacıyla öngörülmüş bulunduğundan, araştırılması gerekli yegane husus, serbest meslek kazancının elde edilmesi için faaliyetin Türkiye'de fiilen bulunulması sureti ile yürütüldüğü gün sayısından ibarettir.
Vergilendirmeye konu kazancın elde edilmesi için yürütülen faaliyetin kaç kişi ile olursa olsun ve firmanın Türkiye'de yürüttüğü başkaca kaç işi olursa olsun Türkiye'de fiilen 183 günden fazla bulunmak sureti ile gerçekleştirilmiş olmasının yeterli olduğu kanaatindeyiz. Buna göre dar mükellef kurumca Türkiye’de 183 günden fazla süre ile serbest meslek faaliyeti icra edilip edilmediği:
a.Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuyorsa, bu faaliyetlerin tümü ve
b.Hizmetin, Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği takdirde, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri;
dikkate alınarak hesaplanacaktır.
Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin koşullar bazında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir.
Sözgelimi Almanya-Türkiye Anlaşmasında işyeri koşuluna yer verilmediği ancak bunun yerine ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşuluna yer verdiği görülmektedir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Amerika Birleşik Devletleri
a. İşyeri bulunma koşulu (Türkiye’de hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip olmak);
b.183 gün koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmak );
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Almanya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmak) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmak )
En az birinin gerçekleşmesi ...
Arnavutluk
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest meslek faaliyetlerini bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabilecek bir sabit yere sahip olmak .)
Avusturya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmak) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu ( Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmak )
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Azerbaycan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması gerekir)
Birleşik Arap Emirlikleri
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması gerekir)
a) Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest faaliyetlerini ve bağımsız
Bangladeş
nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olması halinde yalnızca bu sabit yere atfedilebilen gelir, bu diğer Akit Devlette vergilendirilebilir)
b)183 gün koşulu ( Türkiye’de ilgili mali yıl içinde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalmak).
En az birinin gerçekleşmesi ...
Belçika
a. Sabit Yere Sahip Olma (Türkiye’de serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmak)
b. 183 gün koşulu (Türkiye’de söz konusu faaliyetleri icra etmek amacıyla, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalmak)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Beyaz Rusya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini kısmen veya tamamen icra etmek için Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmak)
Bulgaristan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmak)
Cezayir
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (Eğer bu kişinin bir mali yılda diğer Akit Devlette kalışı, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Çek Cumhuriyeti
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Çin
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Kişi bu diğer Akit Devlette faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.),
b. 183 Gün Koşulu (Kişi bu diğer Akit Devlette, faaliyetlerini icra etmek amacıyla, ilgili takvim yılı içinde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden fazla kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Danimarka
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır. )
b. 183 Gün Koşulu (Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
Endonezya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek için Türkiye’ de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır )
b. 183 Gün Koşulu (Herhangi bir 12 aylık dönemde toplam 183 gün veya daha
fazla sürelerde Türkiye’de bulunmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Estonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Finlandiya
a. 183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır) ;
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Fransa
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır.);
b.183 gün koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır. );
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Güney Kore
a.183 gün koşulu (Bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır) ;
b.Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Hindistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Serbest meslek faaliyetleri veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek için Türkiye’ de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır )b. 183 Gün Koşulu ("Bir önceki yıl" veya "gelir yılında" diğer Akit Devlette, bir veya birkaç seferde toplam183 günü aşmak üzere kalmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Hırvatistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır).
Hollanda
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
a.İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır . )
Büyük Britanya Ve Kuzey İrlanda Birleşik Krallığı
b.183 gün koşulu (Faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır )
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
İspanya
a.İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere bu diğer Devlette bir işyerine sahip olmalıdır .)
b.183 Gün Koşulu (Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşmalıdır .)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
İsrail
a.183 gün koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır.) ;
b.Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
İsveç
a. 183 gün koşulu (Türkiye’de bir takvim yılı içinde bir veya bir kaç seferde 183 günü aşmamak üzere kalmalıdır.)
b. Ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşulu (Ödemeyi yapan Türkiye’de mukim olmasa dahi ödemenin , ödemeyi yapanın Türkiye Cumhuriyeti’nde sahip olduğu bir işyerinden veya sabit yerden yapılmış olmalıdır.)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
İtalya
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır )
En az birinin gerçekleşmesi gerekir.
Japonya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, toplam 183 günü aşacak bir süre veya süreler için Türkiye’de kalmalıdır .)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir.
Kazakistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Kırgız
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Kuveyt
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyeti
a. İşyeri bulunma koşulu (Türkiye’de , faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği bir işyerine sahip olması gerekir .)
b. 183 Gün Koşulu (Söz konusu faaliyetlerin, Türkiye’ de, 12 aylık herhangi bir kesintisiz dönemde, bir veya birkaç seferde, toplam 183 gün veya daha fazla icra edilmelidir.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Letonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin
Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Litvanya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (... serbest meslek faaliyeti veya bağımsız nitelikteki diğer faaliyetlerini icra etmek amacıyla düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olması ...Türkiye’de ilgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla kalması halinde, bu kişinin Türkiye’de düzenli olarak kullandığı sabit bir yere sahip olduğu kabul edilecek ve bu diğer Devlette icra edilen yukarıda bahsedilen faaliyetlerinden elde edilen gelirler bu sabit yere atfedilebilecektir.)
Lüksemburg
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır . )
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği dönem ya da dönemler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşmalıdır .)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Macaristan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de faaliyetlerini icra etmek için sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olması gerekir .)
Makedonya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de o anda veya daha önce mevcut düzenli olarak kullanımına hazır bir sabit yere atfedilebilen gelirlerin vergilendirilebilmesi mümkündür )
Malezya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, ilgili takvim yılı içinde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşacak bir süre veya süreler için Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Mısır
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...) icra etmek için sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip ise; bu durumda, yalnızca söz konusu sabit yere atfedilebilen gelir diğer Akit Devlette vergilendirilebilir; veya
b. 183 Gün Koşulu ( İlgili mali yıl içinde toplam 183 günü aşan süre veya sürelerde Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Moğolistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Moldova
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip ise ...)
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Özbekistan
183 gün koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan ya da biten herhangi bir 12 aylık dönemde bir veya birkaç seferde toplam 183 günden fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
Pakistan
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, bir mali yılda toplam 183 günü aşarsa)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Polonya
a. İşyeri bulunma koşulu (Teşebbüs, bu hizmet veya faaliyetleri icra etmek üzere Türkiye’de bir işyerine sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu ( Hizmetlerin icra edildiği süre veya süreler, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde toplam 183 günü aşarsa)
En az birinin gerçekleşmesi gerekir .
Romanya
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir yılda veya birkaç seferde 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalırsa)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Rusya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu BAĞIMSIZ KOŞUL ( Hizmet veya faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi koşulu gerçekleşmemiş olsa dahi Türkiye’de sahip olduğu ve sürekli kullanılabilir sabit bir yere atfedilebilen gelirlerin vergilendirilebilmesi mümkündür )
Singapur
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
b. 183 Gün Koşulu ( Faaliyetleri icra etmek amacıyla, bir takvim yılı içinde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalırsa)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Slovakya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır .)
Slovenya
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
Sudan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
Suriye
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için düzenli olarak kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır .)
b. 183 Gün Koşulu (İlgili mali yıl içinde başlayan veya biten herhangi bir 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 gün veya daha uzun bir süre Türkiye’de kalmalıdır)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Tablo 4 Serbest Meslek Kazançlarına İlişkin Vergilendirme Koşulları Devamı
İkamet Ülkesi
Anlaşmada Öngörülen İlave Koşullar
Tacikistan
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Tayland
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu (Herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Tunus
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Türkmenistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu ( İlgili mali yıl içinde başlayan veya sona eren herhangi bir on iki aylık dönemde bir veya bir kaç seferde toplam 183 gün veya daha fazla Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
Ukrayna
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Ürdün
Sabit Yere Sahip Olma Koşulu ( Türkiye’de bu faaliyetleri icra etmek için sürekli kullanabileceği bir sabit yere sahip olmalıdır.)
Yunanistan
a.Sabit Yere Sahip Olma Koşulu (Türkiye’de, faaliyetlerini icra etmek için diğer sürekli kullanabileceği sabit bir yere sahip olmalıdır.)
b.183 Gün Koşulu ( Herhangi bir 12 aylık dönemde, bir veya birkaç seferde toplam 183 günü aşan bir süre Türkiye’de kalmalıdır.)
En az birisinin gerçekleşmesi gerekir .
7.4.MAL VE HAKLARIN TÜRKİYE'DE KİRALANMASINDAN ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİNE İLİŞKİN DÜZENLEMELER
7.4.1.Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler
Örnek olarak seçtiğimiz ABD-Türkiye Anlaşmasında, taşınmaz varlıklardan elde edilen gelirler ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin kaynak devlet tarafından vergilendirilebilmesinin, OECD ve BM modellerin de olduğu gibi, söz konusu varlıkların kaynak devlette bulunması koşuluna bağlanmış olduğunu görmekteyiz. Başka bir söyleyişle ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunmayan bir gayrimenkul varlıktan:
a.Doğrudan kullanma, kiralama veya diğer herhangi bir şekilde kullanma sureti ile ;
b.Türkiye'de yürütülen ticari faaliyetler kapsamında;
elde edeceği kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
ABD-Türkiye Anlaşmasında, gayrimenkul varlık teriminin, tanımı hususunda iç hukuka gönderme yapılmakla yetinilmiştir. Bu nedenle anlaşmada gayrimenkul varlık tanımına giren ve girmeyen unsurlara ilişkin açıklamalar ile çelişmediği sürece GVK’nin 70. maddesinde gayrimenkul olarak sayılan unsurlar esas alınacaktır. Her ne kadar ABD-Türkiye Anlaşmasında taşınmaz varlık terimine ilişkin bir tanıma yer verilmemiş ise de:
a.Taşınmazların eklentileri, çiftlik hayvanları, tarım ve ormancılık faaliyetleri için kullanılan ekipmanlar,
gayrimenkul mülkiyetine ilişkin olarak özel hukuktan doğan haklar, gayrimenkul intifa hakları ile maden ocakları – yataklarının ve diğer doğal kaynakların işletilmesi yahut sabit - değişken ödemeli işletme hakları taşınmaz varlıklar kapsamında değerlendirileceği;
b.Gemiler, vapurlar ve uçakların ise taşınmaz varlık kapsamında değerlendirilemeyeceği ;
belirtilmiştir. Görüldüğü üzere ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan düzenlemeler OECD modelinde ve BM modelinin konuya ilişkin düzenlemeleri, ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan “her çeşit dalyanların” gayrimenkul varlıklar ifadesinin kapsamına dahil sayılması dışında aynı yöndedir.
Taşınmaz varlık kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu hususunda her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Avusturya–Türkiye Anlaşmasında, her türlü deniz avlanma mahalleri gayrimenkul varlıkların kapsamında kabul edilmişken, Hollanda-Türkiye Anlaşmasında kara nakil vasıtalarının Birleşik Krallık- Türkiye Anlaşmasında ise gayrimaddi hak bedeli olarak tanımlanan varlıkların taşınmaz varlık kapsamı dışında kabul edildiği görülmektedir.
7.4.2. Gayrimaddi Hak Bedelleri
ABD-Türkiye Anlaşması, yetkisini model anlaşmaların yaklaşımına uygun şekilde kaynak devlette doğan ve diğer akit devletin mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, kaynak devlette vergilendirilebilmesi esasını benimsemiştir. ABD-Türkiye Anlaşmasında gayrimaddi hak bedeli kavramının tanımı yapılmamış bunun yerine kapsama giren varlıkların iki gruba ayrılması yöntemi tercih edilmiştir. Anlaşma uyarınca:
a.Birinci gruba gireceği belirtilen varlıklar “sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer röprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde)”;
b.İkinci gruba giren varlıklar ise “sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödeme”;
olarak GVK 70/5. maddesinde yakın şekilde sayılmıştır.
Gayrimaddi hak bedeli kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu ve sınırlandırmanın oranı hakkında her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Japonya-Türkiye Anlaşmasında gemi veya uçakların çıplak olarak kiralanmasında elde edilen kazançların da gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edildiği görülmektedir.
Anlaşmanın kapsamına giren vergilerin fonları da içermesi halinde sınırlandırılmış oranların aşılıp aşılmadığının tespitinde eğer var ise yürürlükteki mevzuat uyarınca uygulanması gereken fonlarında hesaba katılması gerekecektir.
Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları
TARAF DEVLET
Gayrimaddi Hak Bedeli (%)
1.AVUSTURYA
10
2.NORVEÇ
10
3.GÜNEY KORE
10
4.ÜRDÜN
12
5.TUNUS
10
6.ROMANYA
10
Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları Devamı
.jpg)
