KURUMLAR VERGİSİNDE DAR MÜKELLEFİYET

KURUMLAR VERGİSİNDE DAR MÜKELLEFİYET

VERGİ YASALARININ YER BAKIMINDAN UYGULANMASI SORUNU

1982 tarihli Anayasamızın 73. maddesine göre vergi ödevinin, mali güce göre vergilendirme ve verginin yasallığı ilkelerine uygun bulunmak kaydı ile, herkes tarafından yerine getirilmesi gerekmektedir. Anayasamızda vergi hukukunun temel ilkeleri ifade edilirken bu ödevin yerine getirilmesi açısından vergi ödevlilerinin Türk vatandaşı olması ya da vergi konularının Türkiye’de doğmuş olması gibi bir sınırlamaya yer verilmemiştir. Aksine, madde metninde açıkça herkes ifadesi kullanılarak, yasa koyucuya, kamu giderlerine katkı sağlamak üzere, Türk vatandaşı olsun ya da olmasın, gelir Türkiye’den kaynaklanmış olsun ya da olmasın,  herkesi maddi ve şekli vergisel ödevlere uymaya zorlama olanağı getirmiştir.

Yasakoyucuya sağlanan bu serbesti, vergilendirme yetkisinin anayasal sınırlamalara uygun olmak kaydı ile sınırsız şeklide kullanılabileceği şeklinde yorumlanamaz. Zira vergilendirme yetkisinin anayasada gösterilmesine gerek bulunmayan doğal sınırları bulunmaktadır.

Vergilendirme yetkisi, devletin ülkesi üzerindeki egemenliğine dayanarak vergi alma konusunda sahip olduğu hukuki ve fıili gücüdür. Yani vergilendirme yetkisinin asli dayanağı, devletin kendi ülkesi üzerindeki egemenliğidir. Egemenlik ise salt bir kural koyma gücü olmayıp, aynı zamanda kuralları uygulayabilme kapasitesini de ifade eder. Öyle ise devletin ülkesi üzerindeki egemenlik sınırları, yasakoyucuya vergilendirme yetkisi ile ilgili olarak tanınan anayasal serbestinin de doğal sınırını belirler.

Devletin, ülkesi üzerindeki egemenliğinden söz edildiğinde, salt devlet ülkesinin coğrafi sınırlarının mı esas alınacağı yoksa yasaların devlet ülkesinin coğrafi sınırları dışında da uygulanma olanağı bulunup bulunmayacağı sorunu ile karşılaşılır. Bu ikilem, yani vergi

kanunlarının yer bakımından uygulanacağı yerin nasıl belirleneceği sorununun çözümü için farklı yaklaşımlardan yararlanılması mümkündür. Bu yaklaşımları devlet ülkesinin coğrafi sınırlarını esas alan kaynak ilkesi ile yükümlünün devlet ile şahsi bağlarını esas alan uyrukluk ve yerleşim yeri yeri ilkeleri olarak sıralamak mümkündür.

Kaynak İlkesi

Yasaların yer bakımından uygulanmasında devlet ülkesinin coğrafi sınırlarının esas alınması şeklindeki yaklaşım doktrinde, kanunların yerselliği veya mülkiliği ilkesi şeklinde adlandırılmakta olup, bu ilke uyarınca, vergi yasaları ülke sınırları dâhilinde uygulanır.

Vergi kanunlarının mülkiliği ilkesinin kabulü, vergilendirmede "kaynak ilkesi"nin uygulanması anlamına gelir. Yani kaynak ilkesi kanunların mülkiliği ilkesinin vergi hukukundaki görünümü olarak ortaya çıkar.

Kaynak ilkesine göre gelir doğduğu veya konunun bulunduğu ülkede vergilendirilir. Kaynak ilkesi kapsamında gelirin elde edildiği kaynağa odaklanılmakta ve geliri elde edenin mukimi olduğu yer dikkate alınmamakta olup,  bir devlet kaynağı kendi ülkesi olan tüm gelirleri vergilendirebilmektedir. Gelirin sahibi kim olursa olsun bir ayrım yapılmamaktadır. Üzerinde vergilendirme yetkisi kullanılacak kişinin uyrukluğu veya ikametgâhı dikkate alınmayacaktır. Önemli olan gelirin devletin kendi ülkesinde doğmuş olmasıdır.

Uyrukluk ve İkamet İlkeleri

Devlet ülkesinin coğrafi sınırları içerisinde bulunmak kişiler hakkında vergi yükümlülükleri öngörülmesi için bir ölçüt olarak kabul edilebilir. Bu bakımdan devlet ülkesinin “coğrafi sınırları” esas alınabilecek ilk ölçüttür. Ancak kişiler ile devlet arasındaki yegane irtibat bir yerde bulunmaktan ibaret değildir. Kişiler ile devlet arasında “uyrukluğa” veya “mukimliğe” dayalı “kişisel bağlar” bulunmaktadır.

Bir devletin uyruğu veya mukimi fiilen o devlet ülkesinin coğrafi sınırları dışında bulunsa dahi devlet ile aralarındaki bu “kişisel bağlar” varlığını korumaktadır. Bu bakımdan devlet ile kişiler arasındaki “kişisel bağların” devlet tarafından  kişiler hakkında vergisel yükümlülükler öngörülmesinde esas alınabilecek bir başka ölçüt olarak kabul edilmesi gerekmektedir.



Şahsilik ilkesinin esas alabileceği ilk ölçüt, bir devletin uyruğunda bulunmadır. Diğer ölçüt ise bir devletin ülkesinde ikametgaha sahip bulunmak şeklinde ortaya çıkar. Doktrinde bu ölçütler kanunların şahsiliği ilkesinin vergi hukukundaki görünümü olarak kabul edilerek “uyrukluk ve ikamet ilkeleri” şeklinde anılmaktadır. Her hukuk sisteminin, bu ölçütlerin aynı anda kabul edilip edilmeyeceğine karar vermesi ve ifade ettikleri anlamı kendi koşullarına göre düzenlemesi gerekmektedir.

İkamet İlkesi

İkamet ilkesi, kaynak ilkesine göre daha yeni olup, 20. yüzyılda iktisat ve maliye teorisinde beliren yeni fikir ve görüşlerin bir sonucu olarak doğmuş ve gelişmiştir. Bu ilkeye göre, kişi gerek bulunduğu (yâni ikamet ettiği) ülkede gerekse bu ülke dışından elde ettiği gelirlerin toplami üzerinden vergilendirilir. Yani ikamet ilkesi uyarınca kişilerin, dünya çapındaki gelirleri vergilendirilir.

Uyrukluk İlkesi

Uyrukluk ilkesinde vergilendirme yetkisi vatandaşlığa bağlanmış olup bir ülkenin vatandaşlığında bulunan kişiler vatandaşlığında bulundukları ülke tarafından hem yurtiçi ve hem de yurtdişi kazanç ve iratları üzerinden vergilendirilirler. Uyrukluk ilkesi uygulamaya ikametgah ilkesinin tamamlayıcısı olarak aksetmektedir. Bu nedenle de uyrukluk ilkesi bağımsız değil, çoğu kez ikamet ilkesi ile birlikte kullanılan yardimci bir vergileme ilkesidir.

Mükellefiyet Şekillerinde İkili Ayrım

Kaynak ilkesi, gelirin kaynaklandığı ülkenin vergilendirme yetkisinin kapsamının belirlenmesi konusunda başarılıdır. Ancak mukimlerin yabancı kaynaklı gelirlerinin vergilendirilmemesi kaynak ilkesinin zaafı olarak kabul edilebilir. Zira bu ilke, devlet ülkesinin coğrafi sınırları dışında elde edilen gelirlerin  vergi yükümlülüğünün kapsamına girip girmeyeceği sorusuna cevap verememektedir. Eğer devlet, mükelleflerin kendi ülkesi dışında elde ettikleri gelirlerini de vergilendirmek arzusunda ise bu noktada kanunların şahsiliği ilkesinden yararlanılması gerekecektir.

Devlet ile aralarında uyrukluk veya mukimlik şeklinde ortaya çıkan kişisel bir bağ



bulunan mükellefler tarafından elde edilen gelirlerin, devlet ülkesinin coğrafi sınırlarından kaynaklanmasına gerek bulunmayacaktır. Tersi durumda yani mükellef ile devlet arasında bu şekilde kişisel bir bağın bulunmadığı hallerde, kaynağı devletin kendi ülkesi olmayan mükellef gelirlerinin vergilendirilmesi söz konusu olamayacaktır. Yani devlet ile aralarında bu şekilde bir bağ kurulamayan mükellefler açısından, devletin vergilendirme yetkisinin kapsamına, yalnızca o devlet ülkesinden kaynaklanan gelirler girecektir. Ancak vergi mükelleflerinin devlet ülkesinden kaynaklanmayan gelirlerinin de vergilendirilmesi isteniyor ise kanunların şahsiliği ilkesinden vergi hukukuna özgü şekilde yararlanılması gerekecektir. Bunun anlamı mükellefiyet şekillerinde:

a.Dünya çapında elde ettikleri gelirlerinin tamamı üzerinden; 

b.Devlet ülkesinden kaynaklanan gelirleri ile sınırlı olarak;

vergilendirilen mükellefler şeklinde ortaya ikili bir ayrımın ortaya çıkmasıdır.

Devlet egemenliği ile kişisel bağlara sahip olan mükelleflerin gelirlerinin devlet ülkesinden kaynaklanıp kaynaklanmadığına bakılmaksızın tüm gelirlerinin vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. 

Devlet egemenliği ile uyrukluk veya mukimlik gibi kişisel bağları bulunmayan mükelleflerin yalnızca o devlet ülkesinden kaynaklanan gelirleri nedeni ile mükellefiyetleri söz konusu olacaktır.

Özetle kaynak ve ikamet ilkelerinin bir bileşkesinin uygulanması neticesi devletlerin,  hem mukimleri bulunan gerçek ve tüzel kişilerce elde edilen ve hem de kendi coğrafi sınırlarından kaynaklanan gelirleri vergilendirmeleri söz konusu olmaktadır.

Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Benimsenen Esaslar

Çeşitli ülke uygulamalarında geçerli esaslara genel hatları ile bakıldığında mükellefiyet şekillerinde ikili ayrımın son derece yaygın olduğu görülmektedir. Ancak elbette Fransa gibi Fransız şirketlerinin yurtdışı kazançlarının vergilendirilmesi konusunda fazlaca hevesli olmayan hukuk sistemleri de mevcuttur.

Ancak genel eğilimin mükellefiyet şekillerinde iki ayrımın benimsenmesi şeklinde



olduğunu söylemek hatalı olamayacaktır. Sözgelimi Amerika Birleşik Devletleri uygulamasında hem kendi mukimlerinin dış kaynaklı gelirleri ve hem de ABD mukimi olmayanların kaynağı ABD olan gelirleri vergilendirilmektedir. Almanya, Angola, Avustralya, Bangladeş, Belçika, Birleşik Krallık, Brezilya, Çek Cumhuriyeti, Danimarka, Finlandiya, Hollanda, İrlanda, Japonya, Kanada, Kolombiya, Kore, Lüksemburg, Norveç, Rusya Federasyonu, Singapur, Slovak Cumhuriyeti, ikili ayrımın benimsendiği ülkelere örnek olarak sayılabilir.

Türk Hukuk Sisteminin Yaklaşımı

KVK’nin mükellefiyet şekilleri ile ilgili olarak yukarıda sözünü ettiğimiz ikili ayrımı aynen benimsediğini görmekteyiz. KVK uyarınca Türkiye içinde ve Türkiye dışında elde edilen kurum kazançlarının bütününden oluştuğu kabul edilen mükellefiyet şekline tam mükellefiyet adı verilmektedir.

Kurumların yalnızca Türkiye içinde elde ettikleri gelirlerini vergilendirmeyi amaçlayan mükellefiyet şekline ise dar mükellefiyet adı verilmektedir.

Yasa koyucunun ihdas ettiği ve edeceği  muafiyet ve istisnalar bir yana bırakılacak olursa, tam mükellef bir kurum açısından GVK ‘da yer alan gelir türlerinden birinin kurum kazancı kabul edilerek kurumlar vergisi matrahına dahil edilebilmesi için, o gelir türü açısından vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi gerekli ve yeterlidir. Ayrıca bu kazanç veya iradın Türkiye’de elde edilip edilmediğine bakılmaz.

YABANCI ORGANİZASYONLARIN KURUM SIFATI

KURUMLAR VERGİSİ ANLAMINDA KURUM KAVRAMI

Kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş mükelleflerce elde edilen gelirlerin ayrı bir vergi kanunu ile vergilendirilmesi, bu gruba dahil edilecek mükelleflerin taşımaları gereken özelliklerin belirlenmesini gerektirir.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin örgütlenmiş organizasyonların taşımaları gerekli asgari niteliklerin belirlenmesinde esas alınan en yaygın yaklaşım iç hukukta geçerli



tanımların esas alınmasıdır.

Mükellef gruplarının iç hukukta geçerli tanımlar esas alınarak belirlenmesinin  doğal sonucu , kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul edilen mükellef gruplarının nitelikleri ve niceliklerinin ülkeden ülkeye farklılık göstermesidir.

Çeşitli Ülke Uygulamalarına Genel Bir Bakış

Aşağıda örnek olarak verilen az sayıdaki hukuk sistemi uygulaması dahi kurumlar vergisi mükellefi sayılacak mükellef gruplarının ülkeden ülkeye farklılık gösterdiğini ortaya koymaya yeterli olacaktır.

A.Almanya: Almanya uygulanmasında anonim şirketlerden kooperatiflere,  müşterek sigorta kuruluşlarından, tüzel kişilikten yoksun bir takım kuruluşlara, özel amaçlı fonlardan kamu hukuku tüzel kişilerince işletilen sınai veya ticari işletmelere kadar çok sayıda mükellef grubu tarafından elde edilen gelirlerin, gerçek kişilerin tabi olduğu gelir vergisi yanında ayrı bir vergi kanunu kapsamında vergilendirildiği görülmektedir.

B.Avusturya: Avusturya uygulamasına bakıldığında kamu iktisadi kuruluşlarının bu gruba dahil olarak mükellefiyetinin söz konusu olduğu görülmektedir.

C.Belçika: Tüzel kişiliği bulunan tüm şirket, dernek, birlik, kurum ve kuruluşları kapsam dahilinde ele alan Belçika uygulamasında, kar amacı gütmeyen organizasyonların gelir getirici faaliyetlerde bulunmadıkları sürece mükellef olarak kabul edilmedikleri dikkat çekmektedir.

D.Birleşik Krallık :Birleşik Krallık yaklaşımının tüzel kişiliği olan şirketler yanında, dernek, cemaat, klüp, konut yapı organizasyonları, kar amacı gütmeyen organizasyonlar tarafından işletilen işletmeler ile ortaklık sıfatı taşımaksızın ticari faaliyet yürüten şahıs topluluklarını bu kapsamda ele aldığını görmekteyiz.

E.Fransa: Fransa uygulamasına bakıldığında, adi ortaklıkların da isteğe bağlı olarak  bu kapsamda düşünüldüğü görülmektedir.



F.Hollanda: Hollanda uygulamasının ayrı bir gelir vergisi kapsamında vergilendirdiği mükellefleri, şirketler ve tüzel kişiliği haiz organizasyonlar olarak sınıflandırmak mümkündür.

G.İspanya: İspanya hukuk sisteminin yaklaşımı tüzel kişiler ile tüzel kişilikleri olmasa bile fonların, ortak girişimlerin ve risk sermayesi fonlarının bu kapsamda düşünülmesi şeklinde olduğu söylenebilir.

H.İsviçre: İsviçre uygulamasına, özellikle, anonim şirketler, limited şirketler, kooperatifler, dernekler, vakıflar olarak sayabileceğimiz mükellef gruplarını bu kapsamda düşünüldüğü görülmektedir.

I.Japonya: Japonya uygulamasında şirketler yanında, tüm diğer tüzel kişiler ile tüzel kişiliği bulunmasa dahi belirli bazı organizasyonların kapsam dahilinde oduğu görülür.

5520 Sayılı Kanun Anlamında Kurum Kavramı

Kurum kavramının sözlük anlamına bakıldığında, genel olarak bir iş yapmak amacıyla bir ya da bir kaç kişi tarafından meydana getirilen kuruluşları ifade etmek üzere kullanıldığı görülmektedir.

Kavramın bu genel ifadesinden hareketle, “kurumlar vergisi tüzel kişilerin gelirlerini vergilendiren bir vergi türüdür”, biçimindeki yüzeysel bir değerlendirme, yasal  düzenleme karşısında hata oranı çok yüksek ve doğru olmayan bir yaklaşım olacaktır. Zira birer tüzel kişi oldukları halde kollektif  ve adi komandit şirketler kurumlar vergisinin dışında tutulmuşlardır. 

Türk kurumlar vergisi anlamında kurum kavramı, kurumlar vergisi mükelleflerini bir bütün olarak ifade etmek üzere kullanılmaktadır. Bir başka ifade ile kurum kavramı, kurumlar vergisi mükellefliğinin kavramsal taşıyıcısıdır.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nda  sayılan:

a.Sermaye şirketleri;

b.Kooperatifler;



c.İktisadî kamu kuruluşları;

c.Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler;

d.İş ortaklıkları;

kurumlar vergisi anlamında kurum kavramının kapsamını oluşturmaktadır.

YABANCI ŞİRKETLERİN KURUM SIFATI

KVK Anlamında Sermaye Şirketi Kavramı

Sermaye şirketleri terimi 5520 sayılı KVK’nin 2. Maddesinin 1. fıkrasında Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar şeklinde açıklanmıştır. 

Ayrıca aynı fıkra metninde, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar KVK anlamında  sermaye şirketi olarak kabul edilmişlerdir.  Ancak  sağlıklı bir inceleme yapılması açısından fonlar bu başlık altında değil ayrı bir başlık altında incelenmiştir. 

Bu başlık altında yalnızca anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikte olmaları nedeni ile sermaye şirketi sayılan yabancı kurumların durumu ele alınmıştır.

TTK’ ye Göre Kurulmuş Sermaye Şirketlerin Genel Nitelikleri

Sermaye şirketi terimi, kurumlar vergisi sistemine 5422 sayılı KVK zamanında dahil olmuştur. 

Sermaye şirketleri olarak adlandırılan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler, uygulamada en sık rastlanılan kurum grubunu oluşturmaktadır.

KVK’nin 2. maddesinin 1. fıkrasında, yabancı kurumların sermaye şirketi olarak kabul edilebilmeleri, anonim, limited ve paylı komandit şirketlere benzer nitelikte bulunmaları 



koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle yabancı kurumun KVK anlamında sermaye şirketi olarak kabul edilip edilmeyeceği sorusuna cevap aranırken, sermaye şirketlerinin TTK’de yer alan tanımlarının dikkate alınması gerekecektir.

Anonim Şirketler

Anonim şirketler, bir unvana sahip, esas sermayeleri belirli ve paylara bölünmüş olan, borçlarından dolayı yalnız malvarlığı ile sorumlu  bulunan ve ortaklarının sorumluluğu ise taahhüt etmiş oldukları sermaye payları ile sınırlı bulunan şirketlere verilen addır.

Şirketin organları, ehliyetinin sınırları, sermayesi, payları ve paysenetleri, paysahipleri ve üçüncü kişiler ile ilişkileri, paysahiplerinin ortaklığa ve birbirlerine karşi hak, yetki ve yükümlülükleri ve ortakliğın sona ermesi kanunların emredici hükümleri çerçevesinde anasözleşme ile belirlenir.

Kazanç saglamak ve bunu ortaklarına yansıtmak amacı gütmeyen bir anonim ortaklık düşünülemez.

Anonim şirketin ortakları,  şirket ile paylara bölünmüş hisse senetlerine sahipliklerine göre mülkiyet ilişkisi kurarlar. Söz konusu  hisse senetleri hukuk sistemimizde menkul kıymet olarak nitelendirilmekte ve alım satıma konu olabilmektedir.

Hukuksal anlamda kuruluş , anonim şirket ana sözleşmesinin yazılı olarak hazırlanıp kurucular tarafından imzalanması ve imzaların noter tarafından tasdiki ile başlar, ticaret siciline tescil ile sona erer. Şirket tescil ile tüzel kişilik kazanır.

Limited Şirketler

Limited şirket, en az iki ve en çok elli ortağı bulunabilen, iki veya daha fazla gerçek veya tüzel kişi tarafından bir ticaret unvanı altında kurulabilen, ortaklarının sorumluluğu, koymayı taahhüt ettikleri sermaye ile sınırlı bulunan, esas sermayeleri belirli bulunan şirket türüdür.

AATUHK'nın 35. maddesinde yapılan değişiklik sonrası limited şirket ortakları



şirketten tahsil olanağı bulunmayan kamu alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu  tutulmuşlardır. Bu düzenleme ile ortakların sorumluluğu bakımından anonim şirketleri limited şirketlere göre daha avantajlı kıldığı ve böylece limited şirketlerin anonim şirkete dönüşmesine sebep olacağı söylenebilir.

Limited şirketler, ortaklarının kamu borçlarına karşı sorumluluğu artırılmasına rağmen, halen en çok tutulan ve uygulanan şirket türüdür. 

.Sermayesi Paylara Bölünmüş Komandit Şirketler

Sermayesi paylara bölündüğü için anonim şirket gibi olan “sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlere” dair düzenlemeler, TTK ’da anonim şirketlere yapılan atıflarla geçiştirilmiştir. Bu şirket tipini sermayesi paylara bölünen ve ortaklarından bir veya birkaçı şirket alacaklarına karşı bir kollektif şirket, diğerleri bir anonim şirket ortağı gibi mesul olan şirket  olarak tanımlayabiliriz.

Anonim ve limited şirketlerin kazancının tamamı kurumlar vergisine tabi olduğu halde sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kurumlar vergisi mükellefiyeti komanditer ortağın hissesine yöneliktir. Bu şirketlerde kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında şirketin borçlarından dolayı tüm malvarlıkları ile sorumlu olan komandite ortakların kar payları hesaplandıktan sonra toplam kazançtan düşülerek, şirketin kurumlar vergisi matrahı tespit edilir .

YABANCI FONLARIN KURUM SIFATI

KVK Anlamında Fonlar

KVK’nin 2. maddesi uyarınca Sermaye Piyasası Kurulu’nun düzenleme ve denetimine tabi olan fonların sermaye şirketi olarak kabul edilmektedirler. Eski KVK’nin 2. Maddesi incelendiğinde fonlar ile ilgili yaklaşımın benzer yönde olduğu görülmektedir. Ancak eski KVK’nin  kapsama tabi fonlar ve bu fonların sermaye şirketi olarak kabul edilmeleri ile ilgili olarak benimsediği ölçütün farklı olduğu görülmektedir. Eski KVK’da esas alınan ölçüt SPK düzenleme ve denetimine tabi bulunmak olmayıp Sermaye Piyasası Kanunu'na göre



kurulmaktı. Üstelik kapsama tüm fonlar değil yalnızca yatırım fonları girmekteydi.

Yürürlükteki düzenleme uyarınca fonların düzenleme ve denetimişnde bulunmaları öngörülen Sermaye Piyasası Kurulu:

a.Sermaye Piyasası Kanunu  ile kurulmuş;

b.Kuruluş amacı Sermaye Piyasası Kanunu tarafından verilen görevleri yapmak ve yetkileri kullanmak olan;

b.Kamu tüzel kişiliğini  haiz;

c.İdari ve mali özerkliğe sahip;

d.Biri başkan, biri ikinci başkan olmak üzere yedi üyeden oluşan;

bir kamu kuruluşudur. Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi başlıca fonlar:

1.Yatırım Fonları;

2.Emeklilik Yatırım Fonları;

3.Konut Finansmanı Fonları;

4.Varlık Finansmanı Fonları;

olarak sayılabilir. Bu sayılan fonların hiç birinin tüzel kişiliği yoktur. Buna rağmen salt vergileme anlamında sermaye şirketi sayılmışlardır. 

Eski KVK’nın 2. maddesinin 2. Fıkrasında yer alan konu ile ilgili hükmü   incelendiğinde kaleme alınış biçimi itibari ile anlaşılması güç olmakla birlikte yabancı fonların konumunun tespitinde esas alınabilecek bir ölçüte yer verildiği görülmektedir. Eski düzenlemede yabancı yatırım fonu terimi yerine dar mükelelfiyete tabi yatırım fonları ifadesi tercih edilmiştir. Eski düzenleme uyarınca:

a.Türkiye'de sadece portföy işletmeciliği faaliyetinde bulunulması;



b.Faaliyetlerin 20.2.1930 tarihli ve 1567 sayılı Kanun'a göre ilgili mercilerden izin alınmak suretiyle yürütülmesi;

hallerinde, sermaye şirketi olarak kabul edilmek mümkün bulunmaktaydı. Bu düzenlemenin yeni KVK’de benimsenmediği görülmektedir.

Fonların Genel Nitelikleri

5520 sayılı KVK’nin konu ile ilgili 2. Maddesi incelendiğinde, yabancı kurumların kurum sıfatına tabi kabul edilebilmelerinin SPK düzenleme ve denetimine tabi fonlara benzeme koşuluna bağlandığı görülmektedir. Ancak yeni düzenlemede benzerliğin koşulları ve sınırları hakkında belirli ve somut bir ölçüte yer verilmemiştir. Bu nedenle benzerliğin Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların hangiler olduğunun ve bunların özel niteliklerinin araştırılıp karşılaştırılması sureti ile tespit edilmesi gerekecektir.

.Yatırım Fonları

Yatırım fonlarının özellikleri, Sermaye Piyasası Kanunu’nun 37. Maddesinde yer alan tanımı incelenerek anlaşılabilir. Madde de yatırım fonları:

a.Halktan katılma belgeleri karşılığında para toplayan;

b.Toplanan paralarla, belge sahipleri hesabına, sermaye piyasası araçları, gayrimenkul, altın ve diğer kıymetli madenler portföyü işleten;

c.Faaliyetlerini riskin dağıtılması ilkesi ve inançlı mülkiyet esaslarına göre yürüten;

d.Tüzel kişiliği olmayan ancak kurucunun malvarlığından ayrı bulunan;

mal varlığı olarak tanımlanmıştır.

Emeklilik Yatırım Fonları

Emeklilik yatırım fonlarının özelliklerini Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu’nun 15. maddesini inceleyerek elde etmemiz mümkündür. Madde uyarınca emeklilik yatırım fonlarında katılma belgesi karşılığı para toplanmasının yerini bireysel



emeklilik şirketi tarafından emeklilik sözleşmesi çerçevesinde katılımcılardan katkı alınması geçmektedir. Toplanan bu katkılar katılımcıların bireysel emeklilik hesaplarında izlenmektedir. İşte fon bu katkıları işletmektedir. Fonun işletilmesi, tıpkı yatırım fonlarında olduğu gibi riskin dağıtılması ve inançlı mülkiyet esaslarına göre gerçekleştirilmektedir. Bu fonun da diğer fonlar gibi tüzel kişiliği yoktur.

Konut Finansmanı Fonları

Konut finansmanı fonlarının özellikleri,  Sermaye Piyasası Kanunu’nun 38/A. maddesi incelenerek anlaşılabilir. Bu fonlarda yatırım fonlarından farklı olarak, ihraç edilen ipoteğe dayalı menkul kıymetler karşılığında para toplanması söz konusudur. Toplanan paralar, ipoteğe dayalı menkul kıymet sahipleri hesabına, işletilmektedir. Fonun oluşumu tıpkı yatırım fonlarında olduğu gibi inançlı mülkiyet esaslarına göre gerçekleştirilmektedir. Ancak bu fon tipinin tanımında riskin dağıtılması ilkesinden söz edilmemektedir.

Varlık Finansmanı Fonları

Varlık finansmanı fonu da, Sermaye Piyasası Kanununun 38/C. Maddesinde düzenlenmiştir. Madde de yer alan tanım incelendiğinde bu fonda para toplanırken SPK tarafından belirlenen varlığa dayalı menkul kıymetler ihracının söz konusu olduğu görülmektedir. Bu fon türünde de fonun oluşumu inançlı mülkiyet esaslarına göre gerçekleştirilmekte ancak yürütülmesinde riskin dağıtılması ilkesinden söz edilmemektedir.

YABANCI KOOPERATİFLERİN KURUM SIFATI

KVK Anlamında Kooperatifler

Kooperatif, fertlerin faydalı bir amaca ulaşmak için, dayanışma suretiyle ekonomik güçlerini bir araya getirmeleri  şeklinde tanımlanabilir.  Kooperatifler kar amacı gütmediklerinden ticaret ortaklıklarından farklı yapıya sahiptirler. Ancak buna rağmen  vergi hukuku bakımından doğrudan doğruya vergi mükellefi sayıldıklarını görmekteyiz.

5422 sayılı eski KVK’nin kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefiyetini düzenleyen 3. Maddesi uyarınca kooperatifler mükellef grubu, 1163 sayılı Kooperatifler



Kanunu'na ya da özel kanunlarına göre kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı vesair kooperatifler ile aynı mahiyetteki yabancı kooperatiflerden oluşuyordu.  Eski düzenleme de gerçekte dernek veya adi şirket mahiyetinde oldukları halde uygulamada okul kooperatifi  gibi isimlerle anılan örgütlenmelerin ise KVK uygulaması açısından kooperatif olarak kabul edilemeyecekleri açıkça vurgulanmıştı.

Kooperatiflerin Genel Nitelikleri

5520 sayılı yeni KVK’nin kooperatifler mükellef gurubunu düzenleyen 2. Maddesinin 2. Fıkrasının da benzer yönde olduğu gözlenmektedir. Ancak yeni düzenleme de kooperatiflerin istihlak, istihsal, kredi satış, yapı vesair türde olması gerektiğine dair bir açıklama yer almadığı görülmektedir.

Ayrıca yeni düzenleme de okul kooperatifleri gibi dernek veya adi şirket şeklindeki örgütlenmelerin KVK anlamında kurum sayılmayacağının vurgulanmasına ihtiyaç duyulmamıştır.

Yeni düzenlemede de yabancı kooperatiflerin kurumlar vergisi mükellefiyetinin tespitinde 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikte olup olmadıklarının araştırılması gerekecektir. 

1163 Sayılı Kooperatifler Kanununa Tabi Kooperatifler

Kooperatifler Kanununa göre kurulan kooperatiflerin genel nitelikleri anılı kanunun  1. maddesinde yer alan tanımdan çıkarılabilir. Madde de yer alan tanım incelendiğinde Koopeartifler Kanunu’na göre kurulmuış bir kooperatifin taşıması gereken nitelikleri:

a.Tüzel kişiliği sahip bulunma;

b.Ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçimlerine ait ihtiyaçlarını sağlayıp koruma amacını taşıma;

c.Faaliyetini karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle yürütme;

d.Gerçek kişiler yanında kamu tüzel kişileri vb. tarafından da kurulabilme;



e.Ortaklık ve sermaye yapısı değişebilme;

şeklinde saymak mükündür.

Özel Kanunlarına Tabi Kooperatifler

KVK Kooperatifler kanunu dışında özel kanunlara göre de kooperatfiler kurulabildiğini dikkat alarak bu tür koopeartifleri de mükellef tanımı içerisine dahil etmiş bulunmaktadır. Tarım kredi kooperatiflerini, özel kanunlarına göre kurulmuş kooperatiflere örnek verebiliriz. Tarım Kredi Kooperatifleri  ve Birlikleri Kanunu’na tabi bulunan bu kooperatiflerin, anılı kanunun 1. maddesinde yer alan tanımlarına göre özelliklerini:

a.Üreticiler tarafından kurulabilme;

b.Üyelerinin ekonomik menfaatlerini korumak ve özellikle meslek ve geçimleriyle ilgili ihtiyaçlarını sağlamayı amaçlama;

c.Karşılıklı yardım ilkesine dayanma;

d.Tüzel kişiliği olma;

e.Ortaklık ve sermaye yapısı değişebilme;

değişir sermayeli Tarım Kredi Kooperatifleri kurabilme;

şeklinde sıralanabilir. Özel kanunlarına göre kurulabilen kooperatiflere bir diğer örnek ise tarım satış kooperatifleridir. Tarım Satış Kooperatif ve Birlikleri Hakkında Kanunu’na  tabi bulunan bu kooperatiflerin, anılı kanunun 1. maddesi incelendiğinde:

a.Üreticiler tarafından kurulabilme;

b.Üyelerinin mesleki faaliyetleri ile ilgili ihtiyaçlarının sağlanmasını amaçlama;

c.Karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet ilkelerine dayanma;

d.Tüzel kişiliği olma;



e.Ortaklık ve sermaye yapısı değişebilme;

özelliklerine sahip bulunduğu anlaşılmaktadır.

.YABANCI İKTİSADİ İŞLETMELERİN KURUM SIFATI

KVK Anlamında Dernek veya Vakıfların İktisadi İşletmeleri

Dernekler ve vakıflar gerek 5422 sayılı eski KVK döneminde gerekse halihazırda yürürlükte bulunan 5520 saylı yeni KVK döneminde kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmamışlardır.  Birer tüzel kişi olan dernek ve vakıfların KVK anlamında kurum sıfatı yoktur. Dernek ve vakıflar genel olarak kurumlar vergisi mükellefi olmadıkları  halde gerek eski ve gerekse yeni KVK uygulaması bunlara ait veya bağlı bulunan iktisadi işletmeleri KVK anlamında kurum olarak kabul etmiştir.

İktisadi işletme, gelir temin etme amaciyla emek ve sermayenin devamlı veya geçici, müstakilen veya müştereken bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesidir.

5422 sayılı KVK döneminde dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kurum sıfatı, anılı kanunun 5. maddesinde düzenlenmişti. Madde metninde iktisadi işletmelerin özellikleri açıklanmamıştı. Bunun yerine aynı yasanın iktisadi kamu müesseselerini düzenleyen 4. maddesine atıf yapılmakla yetinilmişti. 4. madde yapılan açıklamalar sırasında da  yine aynı yasanın 1. maddesine atıf yapılmıştı. Bu mükellef grubunun özellikleri hakkında fikir sahibi olunabilmesi için 5422 sayılı KVK’nin 5. ve 4. ve 1. maddelerin birlikte değerlendirilmesi gerekiyordu.  Her iki hüküm birlikte okunduğunda:

a.Bir ticari, sınai ve zirai işletme şeklinde örgütlenme;

b.Bir dernek - vakfa ait veya tabi olma;

c.Faaliyetleri devamlı bulunma;

d.Sermaye şirketleri veya kooperatifler mükellef gruplarına dahil edilememe;



bu mükellef grubuna dahil sayılmak için bir arada bulunması gerekli zorunlu koşullar olarak sayılabilir. Bu mükellef grubuna dahil sayılmak için 5422 sayılı eski KVK’nin öngördüğü koşulların bir arada gerçekleşmesi yeterlidir. Ayrıca eski KVK’nin 4. maddesinin 2. fıkrasında, bu örgütlenmelerin:

a.Kazanç gayesi gütmemelerinin;

b.Faaliyetin yasa ile verilmiş görevler arasında bulunmasının;

c.Tüzel kişiliklerinin olmamasının;

d.Ayrı bir muhasebelerinin olmamasının;

e.Kendilerine tahsis edilmiş sermayelerinin olmamasının;

f.İşyerlerinin bulunmamasınının;

dernek - vakıflara ait veya tabi iktisadi işletmeler mükellef grubuna dahil sayılıp sayılmayacaklarının belrilenmesinde önem taşımadığı açıkça vurgulanmıştı.  5422 sayılı eski KVK’nin 5. maddesi uyarınca bu saydığımız koşulları aynen taşıyan yabancı örgütlenmeler de bu mükellef grubuna dahil sayılmışlardı.

5520 sayılı yeni KVK’nin bu mükellef grubuna ilişkin düzenlemesi 2. maddesinin 5. fıkrasında yer almaktadır. Yürürlükteki düzenlemenin eski KVK yaklaşımını bire bir yansıttığı görülmektedir. KVK’nin konu ile ilgili yaklaşımı benzer nitelikte olma kavramının içeriğini belirli ve net koşullar öngörerek doldurmuştur. KVK’nin afaki yorumları bertaraf edebilecek bu yaklaşımı sayesinde yabancı bir örgütlenmenin aynı nitelikte olması ifadesi ile ne anlatılmak istendiği net olarak bilinmektedir.

Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmelerin Nitelikleri

Yabancı bir işletmenin bu mükellef grubuna dahil sayılabilmesi için:

a.Bir ticari, sınai ve zirai işletme şeklinde örgütlenmiş olması;

b.Bir dernek - vakfa ait veya bağlı olması;



c.Faaliyetlerinin devamlı bulunması;

d.Sermaye şirketleri veya kooperatifler mükellef gruplarına dahil edilememesi;

koşullarının tümünün bir arada bulunması gerekli ve yeterlidir. Yabancı işletmelerin kurum sıfatına sahip bulunup bulunmadığının tespiti yapılırken bu koşulların aynen bulunup bulunmadığının araştırılması gerekecektir.

Bu nedenle sayılan koşullar hakkında genel hatları ile bilgi edinilmesinde yarar bulunmaktadır.

Ticari, Sınai ve Zirai İşletme Şeklinde Örgütlenme

KVK’de ticari, sınai ve zırai işletme terimlerine ilişkin aydınlatıcı bir açıklama yer almamaktadır. Esasen böyle bir açıklama yapılması gelir elde etmek amacıyla yürütülecek ticari, sınai veya zırai organizasyonların çok çeşitli olması nedeni ile anlamlı da değildir.

Faaliyetin iktisadi işletme sayılıp sayılamayacağı her olayın kendi özellikleri dikkate alınarak değerlendirilmelidir. Önemli olan iktisadi işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığında satılmış olmasıdır.

Danıştay kararlarına yansıyan bir olayda, vakfın ücret karşılığında öğrenci yurdu işletmesi iktisadi işletmenin varlığı için yeterli görülmüştür. Bir diğer olayda ise müzayede düzenleyerek kuş satışlarına aracılık eden ve bu suretle gelir sağlayan bir derneğin bu faaliyetleri ile tedavül ekonomisine katılmış bulunduğu kabul edilerek bu faaliyetlerinden dolayı iktisadi işletme sayılması gerektiğine hükmedilmiştir.

Danıştay İçtihatları Birleştirme Genel Kurulunun görüşü, “Türkiye`ye geçici olarak gelen taşıtların triptik belgelerini düzenlemek, Türkiye`den geçici olarak çıkarılan taşıtların gümrük çıkış karnelerini vermek suretiyle ücret karşılığı yaptığı hizmetlerin, yabancı dil kursları düzenleyen ve bununla ilgili kitap satışı yapan derneklerin bu faaliyetlerinin, bir spor kulübünün işlettiği kafeterya, büfe, düğün salonu ve fotoğrafçılık faaliyetlerinin iktisadi işletme sayılması gerektiği” yönündedir.



5520 sayılı KVK’nin 5. maddesinin 6. fıkrası uyarınca söz konusu faaliyetin:

a.Yürütülmesinde kazanç amacı güdülmemesi;

b.Dernek veya vakfa kanunla verilmiş görevler arasında bulunması;

c.Ayrı bir tüzel kişilik şeklinde örgütlenilmemiş olması;

d.Bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması;

mükellefiyetlerini etkilemeyecektir.

Bir Dernek veya Vakfa Ait veya Bağlı Olma

Gerek 5422 sayılı eski ve gerekse 5520 sayılı yeni KVK’de dernek ve vakıf kavramlarının tanımı verilmediği gibi bir başka kanunda yer alan tanımlara atıf yapılması yoluna da gidilmemiştir. Eğer dernekler ile ilgili olarak 5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun 2. maddesinin dernekleri birer kişi toplululuğu olarak tanımlayan düzenlemesi esas alınacak olunur ise derneklerin özelliklerini:

a.Kazanç paylaşma veya kanunlarla yasaklananlar amaçları taşıyamama;

b.Belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek için kurulabilme;

c.Örgütsel yapısı en az yedi gerçek veya tüzel kişinin  bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmesi esasına dayanma;

d.Tüzel kişiliğe sahip bulunma;

şeklinde saymak mümkündür. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun dernekleri birer kişi topluluğu olarak tanımlayan 56. maddesinin aynı yönde olduğu görülmektedir.

Vakıflar hakkında 2762 Vakıflar Kanunu’nu hükümlerine başvurulması düşünülse de, vakıflar ile ilgili olarak, açık bir tanımın yer aldığı düzenlemeye yer verilmediği gözlenmektedir. Vakıflar ile ilgili olarak 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun vakıfları birer



mal topluluğu olarak tanımlayan 101. maddesinde yer alan düzenleme esas alınacak olunur ise vakıfların özelliklerini:

a.Gerçek veya tüzel kişilerce kurulabilmesi;

b.Yeterli mal ve hakların belirli ve sürekli bir amaca özgülenmesi sureti ile oluşması;

c.Tüzel kişiliğe sahip bulunmaması;

c.Üyelik sisteminşin bulunmaması;

şeklinde sıralamamız mümkündür.

Ancak dernek kavramının içerisine  sendikaların, vakıf kavramının içeriğine ise cemaatlerin de dahil sayılacağı vurgulanarak dernek ve vakıf kavramlarının kapsamı genişletilmiştir. Bu nedenle iktisadi işletmenin aidiyet yahut bağlılık şeklinde irtibat kurması gereken bir dernek ve vakfın varlığı araştırılırken, vakıf veya dernek kavramlarının daha geniş kapsamlı düşünülmesini gerekmektedir.

İktisadi işletmenin bir dernek veya vakıfla kuvvetli bir irtibatı gelir getirici faaliyetin biçimlendirdiği örgütsel yapıya göre değişebilir. İktisadi faaliyetin dernek veya vakfın örgütsel yapısının bütünlüğü bozulmaksızın yürütülmesi mümkündür. Bu takdirde iktisadi faaliyet dernek veya vakfın örgütsel yapısına bağlı olarak olarak yürütüldüğünden irtibatın varlığı açıça ortadadır. İktisadi işletme faaliyetinin dernek veya vakfın örgütsel yapısından bağımsız bir örgütlenme modelinde yürütülmesi de mümkündür. Bu takdirde bu irtibatın, dernek veya vakfın iktisadi işletmenin sahibi olması şeklinde tezahür etmesi gerekecektir.

.İşletme Faaliyetinin Devamlılığı

Bu nedenle Maliye Bakanlığı görüşüne göre, ticari, sınai veya zirai faaliyetin bir vergilendirme döneminde birden çok defa tekrarlanmış olması faaliyetin devamlı olduğunu gösterir. Maliye Bakanlığı’nın konu ile ilgili bir özelgesinde, bir vergilendirme döneminde birden fazla çay, yemek, tiyatro, kermes, konser gibi faaliyetlerin düzenlenmesi iktisadi işletmede devamlılığın varlığını göstergesi olarak kabul edilmiştir.



Sermaye Şirketi veya Kooperatif Sayılmama

Yasa gereği ticari, sınai, zirai işletme şeklinde tezahür eden örgütlenmenin KVK anlamında sermaye şirketi yahut kooperatfiler mükelelf gruplarınından birine dahil sayılmayı gerektirmeyecek düzeyde kalması gereklidir. Eğer örgütlenmenin şekli ve nitelikleri bu mükellef gruplarına dahil sayılmak için gerekli koşulları taşıyor ise bu takdirde dernek veya vakıfların iktisadi işletmelerinden söz etmek mümkün olmayacaktır.

YABANCI İKTİSADİ KAMU KURULUŞLARI

5422 sayılı eski KVK’nin 6. maddesi yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve müesseselerinin sahibi olduğu veya bunlara bağlı bulunan ticari, sınai ve zirai işletmelerin, Türk iktisadi kamu müesseseleri gibi kabul edileceğini öngörmekteydi.

Dernek ve vakıfların iktisadi işletmelerinin niteliklerinin de aynı kanununun iktisadi kamu kuruluşlarını düzenleyen 4. maddesine atıf yapılarak düzenlendiğini açıklamıştık. Bu nedenle bir önceki başlıkta dernek veya vakıfların iktisadi kamu kuruluşlarını incelerken açıkladığımız nitelikler yabancı iktisadi kamu kuruluşları için aynen geçerlidir.

İşletmenin irtibat halinde bulunması gereken kurumun bir dernek veya vakıf yerine yabancı devletler veya  yabancı kamu kurum ve kuruluşu olması dışında bir farklılık yoktur.

5520 sayılı yeni KVK’nin yabancı iktisadi kamu kuruluşlarının mükellefiyetini düzenleyen 2. maddesinin 4. maddesi incelendiğinde birebir eski düzenlemeyi yansıttığı görülmektedir.

YABANCI ORGANİZASYONLAR VE İŞ ORTAKLIKLARI

İş ortaklıkları, her biri genellikle ayrı bir sahada tecrübe, uzmanlık ve teçhizata sahip iki veya daha fazla şirketin kendi başlarına yapmak imkanına sahip olmadıkları belli bir yüklenim işini beraberce yapmak üzere bir araya geldikleri organizasyonlardır. Bu organizasyonların, tüzel kişiliği yoktur. Bu nedenle Borçlar Kanunu’nda ifadesini bulan adi ortaklık kapsamında değerlendirilmeleri gerekir.



Kurumlar Vergisi mükelleflerinin sonuncu grubunu oluşturan iş ortaklıkları, uluslararası hayatta “joint venture” denilen tüzel kişilikleri bulunmayan adi ortaklık biçimindeki teşebbüsleri  ifade etmektedir. Buna rağmen 5520 sayılı KVK’nin 1. maddesinde sayılan kurumlardan biri de iş ortaklıklarıdır.

İş ortaklılıkarının KVK anlamında kurum sayılma koşulları 5422 sayılı eski  KVK’nin mükerrer 6. maddesinde ve 5520 sayılı KVK’de ise 2. maddenin 7. fıkrasında düzenlenmiştir. Eski ve yeni düzenlemenin uyum içinde olduğu görülmektedir. Yasa iş ortaklıklarının özelliklerini:

a.KVK’nin 1. maddesinde sayılmış kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle bir araya gelerek oluşturduğu;

b..Belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacını taşıyan;

c.Tüzel kişilikleri olmadığı halde, KVK kapsamında mükellefiyet tesis edilmesini talep etmeleri halinde KVK anlamında kurum olarak kabul edilen;

mükellef grubu olarak tanımlamıştır. Buna göre talepte bulunmayan iş ortaklıkları ile KVK’nın kapsamına girmeyen iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olamayacaktır. Ayrıca belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmemekle birlikte bir işverene karşı birden fazla işin, iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş için, ayrı bir iş ortaklığının kurulması gerekecektir.

İş ortaklığını her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını taahhüt ettiği konsorsiyumlar ile karıştırmamak gerekmektedir. Konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımının kapsamı dışında kalmakta ve bu nedenle KVK anlamında kurum kapsamına girmemektedirler. 

Yasa’da yabancı iş ortaklıklarından söz edilmemesi dikkat çekicidir. Esasen böyle bir açıklama yapılmasına gerek de yoktur. Zira KVK anlamında iş ortaklığı kavramı farklı bir anlama sahiptir.

KVK anlamında bir iş ortaklığından söz edilebilmek için bir organizayonun



ortaklarından en az birinin kurumlar vergisi mükellefi olması gerekmektedir. Yani ortaklarından birisinin kazançları zaten kurumlar vergisi kapsamında vergilendiriliyor olmalıdır. Bu nedenle yabancı bir organizasyonun KVK anlamında iş ortaklığı olarak kabul edilme koşullarının araştırılması anlamlı ve gerekli değildir.

KURUMLARIN DAR MÜKELLEF SAYILMA KOŞULLARI

İKAMET VE UYRUKLUK İLKELERİNİN KURUMLAR   VERGİSİNE UYARLANMASI

Kurumların İkametgahı

Medeni Hukukta İkametgah

Vergi kanunlarının uygulanmasında şahsilik ilkesinin bîr görünümü şeklinde ortaya çıkan ikamet ilkesinin temelini "ikametgah" (domicile) oluşturmaktadır. Dolayısıyla kilit kavram olan ikametgâhın, ne olduğunun doğru saptanması gerekmektedir.

Roma Hukukunda ikametgah kavramı, vatandaşı olmadığı halde bir şehirde yerleşik bulunanların, ikamet ettiği şehrin imkânlarından yararlanmasının bir karşılığı olarak, o şehir içinde yaşayan fertlerin yapmakla yükümlü oldukları hizmetleri yerine getirmek zorunlulukları bulunduğunu ortaya koymak amacıyla kullanılıyordu.

 Medeni hukukta ikametgah kavramı, SEVİĞ’in vurguladığı gibi maddi unsur olan bir mekan ile o mekanda yerlesmek niyeti olan manevi unsur ile açıklanır.

HATEMİ bu iki unsurun bileşkesini,  bir kimsenin, yazlık veya kışlık, birçok evi olabileceğine ve ancak bu yerlerden  etkinliklerinin ağırlık merkezi neresi ise, ikametgâhının orası olacağı şeklinde somutlaştırmaktadır.

ATAAY, bu iki unsuru bir araya getirerek ikametgah kavramını, şahsın gene1lik1e hayat faa1iyet1erinin ve i1işki1erinin esas merkezi o1an  yer şeklinde tanımlamaktadır.



Mali İkametgah

Mali ikametgah terimi ilk kez OECD Mali Komitesince 1963 yılında, “Gelir ve Servet Vergilerinde Çifte Vergi Anlaşma Taslağı Raporunda kullanılmıştır.

1963 tarihli OECD Modelinin "Mali İkametgah" başlığını taşıyan 4. Maddesine göre mali ikametgah, "Bir akit devletin mukimi (resident) deyimi, o devletin kanunlan gereğince ikametgahı (domicile), meskeni (residence), yönetim merkezi veya diğer benzer yapıda herhangi bir kritere dayanılarak vergi mükellefiyetine tabi tutulan kişi anlamına gelir". Daha sonraki modellerde, 4. madde başlığı değiştirilerek, "Mali İkametgah" (Fiscal Domicile) yerine "mukim" (resident) terimi kullanilmiştir. Önceki başlıkta yer vurgulanırken, sonraki başlıkta kişi esas alınmıştır. Madde kapsamı ise her iki durumda da korunmuştur.

İkamet ilkesinin vergi hukuku alanındaki uygulanması açısından dikkate alınacak ikametgah, medeni hukuktaki ikametgah kavramından farklıdır. Burada araştırılan husus medeni hukuk ve diğer hukuk dallarına özgü gereksinimler çerçevesinde biçimlenmiş olan ikametgah kavramı olmayıp, mükellefiyet tesisi amacını taşıyan “mali ikametgah”tır.

Medeni ikametgahta manevi unsur kişinin bir yerde oturma iradesi iken mali ikametgahta, vergilendirmeye esas ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştiğı yerdir. Bir yerin gerçekten mali ikametgah olması için vergi mükellefi sayılacak kişinin bu yerde bir kazanç ve irat elde etmesi zorunludur.

Tüzel Kişilerin İkametgahı

Tüzel kişiler, belirli ortak gayeye hizmet için, bağımsız ve devamlı olmak üzere örgütlenmis kişi veya mal topluluklarıdır.  KVK anlamında kurum sıfatına sahip olmak için tüzel kişiliğe sahip olmak gerekli değildir. Ancak sonuçta kurumlar vergisi mükelleflerininin büyük kısmı, tüzel kişiler gibi hukuken hak ehliyetine sahiptir veya tüzel kişiliği bulunan kişi veya mal toplulukları ile ilişki içerisindedirler.

Tüzel kişiliği bulunan kişi veya mal topluluklarının kuruluşları sırasında bir resmi sicile tescil edilmişler ise hangi ülkede kuruldukları kolaylıkla tespit edilebilir. O ülke hukuk



sistemi tarafından ana sözleşmede bir merkez gösterme zorunluluğu öngörülmüş ise ana sözleşmede yazılı bulunan yer esas alanabilecektir. Bu nedenle tüzel kişilerin ikametgahı hakkında yapılacak tespitler kurumların ikametgahı kavramının anlaşılmasına katkı sağlayacaktır.

DOĞANAY, tüzel kişilerin ikametgahı olup olmayacağı sorusuna, tüzel kişilerin gerçek kişilerden farklı bir yapıya sahip olmasının tüzel kişilerin ikametgahı olmayacağı anlamına gelmediği ancak bu durumun ikametgahın tayininde farklı yöntemler benimsenmesini gerektirebileceği şeklinde cevap verir.

ÖZKAN, ikametgah, mutad mesken, ve işyeri kavramlarını  devletler hukuku kapsamında ele aldığı çalışmasında tüzel kişilerin ikametgahı kavramını, bütün iş ilişkilerinin toplandığı, tüzel kişinin üçüncü şahıslar ile ilişkiye girmesi ve işlevlerde bulunabilmesi için zorunlu olan kararların alındığı ve yerine getirildiği yer şeklinde tarif eder .

Tüzel kişilerin birden fazla mekana sahip olacak şekilde örgütlenmeleri ikametgahın tekliği ilkesinin tüzel kişiler açısından geçerli olup olmayacağı sorusunun sorulmasına neden olur.  Doktrininde tüzel kişinin ikametgahının, birden fazla olup olmayacağı hususu tartışmalıdır .

ÖZSUNAY ikametgahta teklik ilkesinin tüzel kişiler bakımından geçerli olduğunu öne süren yazarlardandır.

DURAL, konutun tekliği ilkesinin tüzel kişiler açısından da uygulanacağını belirtmekle birlikte, ticaret ortaklıklarının konutun tekliği ilkesine tabi olmadığı düşüncesindedir.

KurumlarınUyrukluğu

Vatandaşlığın sadece gerçek kişiler için söz konusu olabileceği, zira fiziki bir varlığı bulunmayan kişiler için vatandaşlığın temel unsuru olan “sadat” ilişkisinden söz edilemez ise de her devlet, kendi toprakları üzerinde faaliyet gösteren toplulukların, tüzel kişilik kazanma koşullarını kendi saptadığı gibi, bunlara vatandaşlık tanıma yetkisine de sahiptir.



Elbette gerçek kişilerin uyrukluğunun belirlenmesinde esas alınan ölçütler olan nesep ve doğum esaslarının gerçek kişiler dışındaki kimselere uygulanamaz. Tüzel kişilerin uyrukluğunun tespitinde sermayenin bulunduğu yer, ortakların vatandaşlığı, kuruluş yeri, merkez yeri, kontrol sistemi gibi çok çeşitli ölçütler yer almakta olup Türk hukuk sisteminde tüzel kişilerin uyrukluğunu belirlemede merkez yeri ve kuruluş yeri hukuku kavramları etkilidir. Ortaklıkların uyrukluğunun saptanmasında kullanılacak kıstaslar belirlenirken :

a. Kurucuların iradesine önem verilmesi, kurucuların ortaklığın uyrıkluğunu kendi çıkarlarına, göre saptamaları ihtimali;

b.Kuruluş yeri dikkate alındığında ortaklık sözleşmesinin yapıldığı yer, tescil edildiği yer, ilan edildiğiyerlerden hangisinin esas alınacağı hususnda kararsızlığa düşülmesinin hileye yol açabilmesi;

c.Ortaklık merkezinin bulunduğu ülke esas alındığında ortaklığın işlerinin görüldüğü merkez ile ve genel yönetici organlarının toplanmış olduğu yer şeklinde iki farklı merkezle karşılaşılabilmesi;

d.Ortakliğin iş gördüğü yer dikkate alındığında ortaklığın birden fazla ülkede üstlenmiş olması nedeni ile çok uyruklu sayılabilme ihtimali;

e.Ortaklığın genel yönetici organlarının toplanmış olduğu yerin ortaklık ana statüsünde belirtilmiş olan yerden ayri bir ülkede bulunması;

şeklinde sayılabilecek sakıncalarla karşılaşılması ihtimal dahilindedir.

Şirketlerin, kuruluş işlemlerinin tekemmül ettiği yeri esas alan kuruluş yeri sistemi daha çok Anglo-saxon ve Amerikan hukukları tarafından kabul görmektedir. Tatbikatta, kanunlar şirkete hukuki kişilik tanımak için genellikle şirket merkezinin de aynı ülkede olmasını şart koştuklarından, uygulamada çoğu zaman şirket merkezi ile kuruluş yeri aynıdır.

Tüzel kişilerin veya şirketlerin uyrukluğu ya da tabi olduğu hukuk şirketin faaliyette bulunduğu memlekete göre tayin edidiği sisteme ise şirket merkezi adı verilmekte olup uygulamada şirketin iş gördüğü merkezi (işlemler merkezi) ve idare merkezi" ve "idare



merkezi" şeklinde iki merkezin bulunabileceği kabul edilmektedir.

Mükellefiyet Şekillerinin Tespitinde Esas Alınacak Ölçütlerin                        Belirlenmesi Sorunu

Resmi Kayıtların Esas Alınması

Kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş mükelleflerin organizasyonel yapıları, gerçek kişi mükellefler ile kıyaslandığında son derece karmaşık olabilir.  Bu durumun, onların iş bakımından işlemlerinin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezlerinin tespitini zorlaştırması kaçınılmaz bulunmaktadır. Bu güçlüğün özellikle çok uluslu şirketler açısından, daha geniş çaplı olarak yaşanması ihtimali bulunmaktadır.

Orgütsel yapı genişleyip karmaşıklaştıkça esas alınan ölçütlerin somut tespitler yapılmasında kullanılması daha da güç hale gelecektir. Bu güçlüklerin aşılması için akla gelen ilk çıkış yolu, kişi veya mal toplulukları hakkında tespitler yapılmasında yararlanılabilecek bilgilerin yer aldığı resmi kayıtlara dayanılması şeklinde ifade edilebilir.

Gerçekten de hukuk sistemleri tarafından kişi veya mal toplulukları hakkında öngörülmüş bulunan ana sözleşme yapmak, kuruluşunu ilan etmek, bildirimlerde bulunmak, resmi tescile kaydolmak gibi zorunluluklar söz konusudur. Bu zorunlulukların ortaya çıkardığı resmi kayıtlarda yer alan verilerden yola çıkılarak bu ölçütlerin varlığı kolaylıkla tespit edilebilir. Sözgelimi kişi veya mal topluluğu hakkında o ülke hukuk sisteminin öngördüğü ana sözleşme yapma zorunluluğuna uyulması kurumun o ülke hukuk sistemine tabi olduğunu gösterecektir.

Gerçek Durumu Ortaya Koyan İkinci Bir Ölçütün Gerekliliği

Resmi kayıtlar her zaman için gerçek durumu yansıtmayabilir. Bunun nedeni hukuk sisteminin öngördüğü zorunluluklara uyulmayarak ana sözleşme yapılmamış, tescil ve benzeri diğer bildirim yükümlülülerin yerine getirilmemiş olması olabilir. Yahut mükellefler resmi kayıtlarla gerçek durum arasındaki uyumsuzluğu kasıtlı olarak meydana getirmiş de olabilirler. Sınır ötesi sermaye hareketlerine serbestlik tanımaya yönelik düzenlemeler  yolu



ile, bildirim, tescil, ilan gibi yükümlülüklerin azaltılması,  mükelleflerin devlet egemenliği ile şahsi bağlarının tespitini güçleştirebilecek önemli etkenlerden biridir.

İletişim teknolojilerindeki olağanüstü gelişmeler, kişilerin belirli bir zaman diliminde belirli bir yerde bulunma zorunluluklarını en aza indirebilmektedir. Buna baglı olarak, vergi idaresi açısından mükellefin kimliginin saptanması, vergilemeyi yapacak idarenin belirlenmesi, mükellefle ilgili kayıtların izlenmesi ve verginin toplanması gibi konularda önemli sorunlar doğmaktadır.

Konuya kurumlar açısından bakıldığında, gelişen bilgi ve iletişim teknolojilerinin kurumlara tam mükellef olacakları ülkeyi belirlemede ve hatta kanuni ve fiili iş merkezlerini farklılaştırma konusunda önemli inisiyatif ve imkanlar verdiği görülmektedir.

Teknolojik kolaylıklar sayesinde kurumlar, coğrafi anlamda bir değişiklik yapmadan, başka ülkelerin egemenlik alanlarında faaliyette bulunarak, vergiye tabi işlemlerini rahatlıkla gerçekleştirebilmektedir. Böylece bu mükelleflerce kuruldukları, tescil olundukları, kanununa tabi kılındıkları, merkezlerinin bulunduğu yerlerin hiç veya çok az vergi oranı uygulayan bir takım ülkelerde gösterilmesi söz konusu olabilir.

Sayılan tehlikeler, akla resmi kayıtlara fazlaca itibar etmemek gerektiği  düşüncesini getirmektedir. Resmi kayıtların sağladığı güvence ve kolaylıktan yararlanılamadığı hallerde kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş mükelleflerin orgütsel yapılarının araştırılması gerekecektir.



Çeşitli Ülke Uygulamamalarında Benimsenen Esaslar

Genel Olarak

Şirketlerin ve diğer tüzel kişilerin mali ikametgahının tespitinde, nerede ise tüm ülkelerde kuruluşta tabi bulunulan yahut resmi tescilinin gerçekleştirildiği hukuk



sistemlerinden birinin benimsendiği görülmektedir.

Kimi hukuk sistemleri mali ikametgahın tespitinde bu ölçütler ile yetinirken, kimilerinin yönetim yeri olarak adlandırabileceğimiz ilave bir ölçüt kullandığı görülmektedir. Ancak burada sözü edilen “yönetim yeri” terimi, dünya çapında tekdüze bir anlamı bulunan bir kavram değildir. 

Anglo-Saxon vergi hukukunda yargı kararları ile gelişen “yönetim ve denetim merkezi” tanımı benimsenmişken, diğer bazı hukuk sistemlerinde ise daha düşük düzeyde koşulları olan "etkin" ya da "gerçek " yönetim yerinin dikkate alındığı görülmektedir.

Yönetim ve Denetim Merkezi Konsepti

Yönetim ve denetim merkezi konseptinin benimsendiği hallerde bir yerde bulunduğunun tespiti için, kurumun yönetim kurulu toplantılarının belirli bir yerde yapılması asli faktörü yanında, kurumun: ofis veya adresinin, banka cari hesabının , muhasebesinin defter ve kayıtlarının bu belirli yerde bulunması bağıl faktörlerinden yararlanılması mümkündür.

Yönetim ve denetim merkezi konseptinin mihenk taşı olarak kabul edilen 1906 tarihli De’Beers madencilik şirketinin temyiz talebi üzerine Lordlar Kamarasınında verilen karar bu konseptin dah iyi anlaşılmasına yardımcı olabilir.

Anılı kararda De’Beers firmasının elmas madenleri Güney Afrika Cumhuriyetin’de bulunurken şirketin yönetim ve denetim organları İngiltere’de bulunmaktadır. Bu durumun, kurumun mükellefiyet şeklini tartışmalı hale getirmiştir. Bu konuda kararda davacı kurumun “yönetim, onay ve faaliyetleri yönlendirme yetkisi”  bulunan yönetim ve denetim organlarının bulunduğunun yerin tespit edilmesi gerektiğine dikkat çekilerek, davacı kurumun fiilen “kontrol edildiği, yönetildiği ve yönlendirildiği” yerin Birleşik Krallık’ta bulunması nedeni ile dünya çapında elde edilen gelirleri kapsamında Birleşik Krallık’ın vergilendirme yetkisine girileceği kabul edilmiştir.

Kurumca yürütülen faaliyetin yurtdışında bulunması halinde yönetim ve denetim



merkezinin devlet ülkesinde bulunacağının nasıl tespit edileceği sorununa Avustralya Yüksek Mahkemesine yansıyan bir olaydan yola çıkılarak cevap bulunabilir. Bahsi geçen olayda uluslarası bir denizcilik işletmesinin Avustralyadaki bürosunda yürütülen ticari faaliyetlerin, aynı zamanda faaliyetin yönetim ve denetim merkezini içerir veya kapsamına alması nedeni ile, Avusturalya’da ticari faaliyet yürüten bu şirketin yönetim ve denetim merkezinin de  Avustutralya’da olduğu sonucuna varılmıştır.

Her iki kararın ortak noktası faaliyetten ziyade işbu faaliyetin organizasyonun sağlandığı yerin araştırılması gerektiği şeklinde özetlenebilir.

Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Yönetim ve Denetim Merkezi Konseptinin Uygulanma Biçimleri

Danimarka, Birleşik Krallık, Brezilya, Çek Cumhuriyeti, Kanada, Singapur mükellefiyet şeklinin tespitinde  kuruluşa dayalı kriterler yanında yönetim ve denetim merkezinin bulunduğu yer kriterinden yararlanılan hukuk sistemlerine örnek gösterilebilir.

Yine mukimliğin tespitinde kurulduğu yer kriteri yanında yönetim ve denetim merkezinin İrlanda’da bulunması kriterininde uygulandığı İrlanda uygulamasında şirketin yönetim ve denetim  merkezi:

a.Şirket politikasına yön veren önemli kararların alındığı yer;

b.Yönetim kurulu üyelerinin çoğunluğunun mukim bulunduğu yer;

c.Yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı yer;

göstergelerinden yararlanılmak sureti ile tespit edilmektedir.

Avustralya uygulamasına bakıldığında:

a.Avustralya’da kurulmuş bulunma;

b.Hem ticari faaliyet yürüttüğü ve hem de yönetim-denetim merkezinin bulunduğu yerin Avustralya olması;



c.Hem ticari faaliyet yürüttüğü yerin ve hem de şirketin oy çokluğuna sahip sermayedarlarının mukim bulundukları yerin Avustralya olması;

kriterlerinden hep birlikte yararlanıldığı görülmektedir.

Etkin - Gerçek Yönetim Yeri Konsepti

Etkin ya da gerçek yönetim yeri konseptinin, OECD Model Anlaşmasının 4. maddesinin 3. fıkrasında da yer aldığı görülmektedir. Konseptin model de yer alma sebebi, gerçek kişiler dışında kalan kimselerin anlaşmada sayılan mukim sayılma kriterlerinin her iki ülke açısından da gerçekleşmesi durumunda anlaşmanın kapsamı bağlamında hangi ülke mukimi sayılacaklarının tespitinde kullanılmaktadır. Yani anlaşmanın 1. maddesinde yer alan işyeri kriterinin, her iki ülkede de bir işyerine sahip bulunulması nedeni ile mukimliğin tespitinde yetersiz kalması halinde bu kez etkin yönetim yerinin bulunduğu yer araştırılacaktır. 

Çeşitli Hukuk Sistemlerinde Etkin - Gerçek Yönetim Yeri Konseptinin Uygulanma Biçimleri

Etkin ya da gerçek yönetim yeri konsepti daha çok kıta Avrupasında benimsenmiştir. 

Hollanda, İtalya, Belçika etkin yönetim yeri konseptini, Almanya ve Avusturya ise sadece yönetim yeri konseptini kullanır.

Hollanda uygulamasında, kurulduğu yer kriteri yanında: 

a.Gerçek ya da etkin yönetim yeri;

b.Genel merkezin bulunduğu yer;

c.Genel kurul toplantılarının yapıldığı yer;

bağıl faktörlerinin gerçekleşmesi halinde de Hollanda’da kurulmuş bulunma halinin varlığı kabul edilebilmektedir.

Almanya ve Avusturyauygulamasında ise mükelleflerin yasal yahut iş merkezlerinden birinin varlığı dünya çapında elde edilen gelirleri tümü üzerinden



vergilendirilmeleri için yeterli sayılmaktadır.

Etkin yönetim yeri kriterini benimseyen hukuk sistemlerine Güney Afrika örneğini de ekleyebiliriz. Bu ülke hukuk sistemi uyarınca kurulmuş bulunan veya etkin yönetim yeri Güney Afrika’da bulunan kurumlar Güney Afrika mukimi sayılmaktadır.

5520 Sayılı KVK Sistemi

KVK’nin  3. maddesinin 1. fıkrası incelendiğinde kurumların tam mükellef sayılabilmeleri için esas alınan ölçütün, kurumların kanuni veya iş merkezlerinden birinin Türkiye’de bulunması olduğu görülmektedir.

5422 sayılı eski KVK’nin tam mükellefiyet başlığını taşıyan 9. maddesinde yer alan düzenlemenin de aynı yönde olduğu görülmektedir.  Buna göre kurumların kanuni merkezi yahut fiili iş merkezi Türkiye’de ise KVK anlamında tam mükellef oldukları kabul edileceklerdir.

Gerek 5422 sayılı eski KVK’nin ve gerekse 5520 sayılı yeni KVK’de kurumların tam mükellef sayılmaları için öncelikle kanuni merkezlerinin Türkiye’de bulunup bulunmadığı araştırılacaktır. Yani KVK yaklaşımı öncelikle resmi kayıtların araştırılması şeklindedir.

Kanuni Merkez Ölçütü

5520 sayılı KVK’nin 3. maddesinin 5. fıkrası hükmü incelendiğinde kanuni merkez teriminin, kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde merkez olarak gösterilen yeri ifade ettiği anlaşılmaktadır. 5422 sayılı eski KVK’nin konu ile ilgili 10. maddesinin 1. fıkrası da aynı yöndedir.

Kooperatifler Kanununa tabi kooperatifler ile TTK ‘ya göre kurulan sermaye şirketlerinin ana sözleşmelerinde kanuni merkezlerini göstermeleri zorunluluğu bulunmaktadır.

Aynı şekilde dernek , sendika , vakıf ve cemaatlerin kanuni merkezleri ise kuruluş kararlarında veya tüzüklerinde gösterilmektedir.



 İktisadi kamu müesseselerinin kanuni merkezleri kuruluşlarının dayanağı olan kanun yahut  kararnamelerde açıkça belli edilen yer olacaktır.

Tüzel kişi kurumların mükellefiyetleri, ticaret siciline kayıt edildikleri tarih itibariyle başlar. 

İş Merkezi Ölçütü

Kurumların kanuni ve iş merkezlerinin aynı yerde olması gerektiği düşünülebilirse de uygulamada bu önkabul her zaman için doğru olmayabilir. Bu nedenle KVK’ de, kanuni merkezleri Türkiye’de bulunmasa dahi iş merkezleri Türkiye'de bulunan kurumların tam mükellef olarak kabul edilmesi esası benimsenmiştir.

Bir kurumun yasal merkezinin Türkiye’de bulunduğu tespit edilemediğinde aslında, devlet egemenliği ile şahsi irtibatı tespit edilememiş olmaktadır. Bu takdirde bu kurum dar mükellef sayılacağından yalnızca Türkiye’den kaynaklanan gelirleri nedeni ile vergilendirilmesi söz konusu olacaktır. Ancak bir kurumun resmi merkezi tespit edilemediği takdirde doğrudan doğruya dar mükellef sayılması gibi bir durum söz konusu değildir.

Zira böyle bir durumda devreye iş merkezi kavramı girmektedir. İş merkezi kavramı bir anlamda, iş bakımından işlemlerin “fiilen” toplandığı ve yönetildiği merkezin Türkiye’de bulunup bulunmadığını araştırmaktadır. Bu ölçüt 5422 sayılı eski KVK’nin 10. maddesinin 2. fıkrasında ve 5520 sayılı yeni KVK’nin 3. maddesinin 6. fıkrasında düzenlenen iş merkezidir. KVK uyarınca bir yerin iş merkezi sayılabilmesi için o yerin  “iş bakımından işlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği  merkez” olması gerekmektedir.