DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

DAR MÜKELLEF KURUMLARIN VERGİLENDİRİLMESİ

VERGİLENDİRMEDE ÖNEM TAŞIYAN HUSUSLAR

Kurumların bir devlet ülkesinde gelir elde etmek amacıyla yürüttükleri faaliyetler nedeni ile o devlet ülkesinde yasal veya iş merkezlerinin bulunması gerekmeyebilir. Ancak bazı faaliyet konuları vardır ki gelirin elde edildiği devlet ülkesinde, bir merkeze sahip bulunmayı gerektirmese dahi fiilen örgütlenilmesini gerektirebilir. Gelirin elde edildiği ülkede fiilen örgütlenilmesi, o devlet ülkesinin hukuk sisteminin öngördüğü yükümlülükler ile doğrudan muhatap kalınması demektir. Elbette bu yükümlülükler, kaynağı o devlet ülkesinde elde edilen gelirler ile sınırlı olacaktır. Uyulması gereken yükümlülüklerin seviyesi, merkezi o devlet ülkesinde bulunan mükelleflerin tabi olduğu yükümlülüklerden farklı olmayacaktır. Bu durum devlet ülkesinde fiilen bulunularak elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinin, merkezi o ülkede bulunan mükellefler için öngörülen vergilendirme yöntemleri esas alınarak düzenlenmesine imkan verebilir. Bazı gelir türlerinin elde edilmesi açısından, gelirin kaynaklandığı ülkede örgütlenmek gibi bir zorunluluk olmayabilir. Bu tür gelirler için mükellefin örgütsel yapısı yerine elde edilen geliri hedefleyen farklı bir vergilendirme yöntemi benimsenmesi gerekecektir.

Kurumlar Vergisinin matrahı kurum kazancının safi tutarıdır. Vergi konusunun kurum kazancı olması bakımından tam ve dar mükellef arasında fark olmamakla beraber, vergi tekniği bakımından özellik arzeden durumlar bulunmaktadır. Safi kurum kazancının nasıl tespit edileceği sorunu, dar mükellef kurumun kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar ile doğrudan alakalıdır.  Bilindiği üzere kurumlar vergisinin konusuna giren kazanç ve iratlar ile GVK’de sayılan gelir türleri aynı olup kurum kazancının tespitinde uygulanacak yöntemin gelir vergisindeki yöntemin aynısı olması doğaldır.  Nitekim dar mükellefiyette matrahın tayini yöntemi 5422 sayılı eski eski 13. Maddesinde ve 5520 sayılı yeni KVK’nin 22. Maddesi incelendiğinde tam mükellefiyette safî kurum kazancının tespitine ilişkin hükümleri incelendiğinde, GVK’nin ticarî kazanç hakkındaki hükümlerine atıf yapıldığı görülmektedir. İşte tam ve dar mükellef kurumlar arasında matrahın tespitine ilişkin farklılık tam da bu noktada ortaya çıkmaktadır. Zira tam mükellef kurumların safi kurum kazancının tespitinde geçerli olan GVK’nin ticari kazançlara ilişkin hükümlerinin uygulanması kuralı dar mükellef kurumlar açısından her  zaman için geçerli olmayabilir. Buna göre dar mükellef kurumlarca, Türkiye'de bulunan işyerinde veya daimi temsilcileri vasıtası ile yürütülen ticari ve sınai faaliyetler kapsamında elde edilen kurum kazançlarında, matrah tayini, tam mükellef kurumlarla aynı esaslara tabidir. Türkiye'de bulunan işyerinde yahut daimi temsilci vasıtası ile yürütülen faaliyetle ilişkisi olmayan kazanç ve iratlardan oluşan kurum kazançlarının matrah tayininde tam mükellef kurumlar için geçerli esaslar uygulanmayacaktır. Bunun yerine:

1.Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları;

2.Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar,

3.Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları;

4.Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar;

gelir türlerinin biri veya tümünden müteşekkil dar mükellef kurum kazançlarında safi kurum kazancının hesaplanması, GVK’nin öngördüğü düzenlemelere göre ayrı ayrı yapılacaktır. Ancak dar mükellef kurum kazancının tespiti ile ilgili olarak tam mükellef kurumlar için öngörülmüş yöntemden sapılarak her gelir türü için GVK’ne yapılmış bulunan yollama sadece GVK’de yer alan safi kazanç veya iradın tespiti esaslarına ilişkin olup, dar mükellef kurum tarafından elde edilen kazanç ve iradın kurum kazancı olma niteliğini ortadan kaldırmadığı hususuna dikkat etmek gerekmektedir.



Devlet ülkesinde elde edilen gelirin vergilendirilmesinde hangi yöntem uygulanırsa uygulansın dikkate alınması gereken ortak hususlar bulunduğu  unutulmamalıdır. Bu nedenle yabancı organizasyonların, kaynağı Türkiye olan gelirlerinin vergilendirilmesi yöntemlerin araştırılması öncesinde bu hususlar üzerinde durulması gerekmektedir.

2.1.1.Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi Anlaşmaları

Kaynak ilkesini benimseyen bir devletin kendi sınırları içerisinde doğan geliri vergilendirmesinin neredeyse evrensel kabul görmüş bir hak olarak kabul edilir hale gelmiştir. Gelirin hem kaynaklandığı ülkede (kaynak devlet) vergilendirilmesi ve hem de toplandığı ülkede (mukim olunan devlet) vergilendirilmesi çifte vergilendirme sorununu doğurur. Yani birden, fazla devletin vergilendirme yetkisinin çakışması, uluslararası çifte vergilendirmenin temel sebebidir. Her iki devlet te kendi yönlerinden haklı ve malî amaçlarına uygun iki ayrı ilkeye dayanarak hareket etmektedir. Çifte vergi veya vergileme aynı vergi konusu üzerinde birden fazla vergileme yetkisinin çatışmasından veya aynı bir yetkinin bir kaç kez kullanılmasından dolayı bu vergi konusundan birden fazla vergi alınması şeklinde tanımlanabilir. OECD vergi terimleri sözlüğüne göre çifte vergilendirme terimi, ekonomik ve hukuksal çifte vergilendirme olarak iki farklı kavramı ifade etmekte olup:

a.Birden fazla mükellefin aynı vergi konusu nedeni ile vergilendirilmesi “ekonomik” ;

b.Birden fazla devletin aynı vergi konusunu vergilendirmesi ise “hukuksal”;

çifte vergilendirme olarak adlandırılmaktadır. Sözgelimi kanuni veya iş merkezlerinden ikisi de ABD’de bulunan bir kurumun Türkiye'de elde edeceği kurum kazançlarının KVK uyarınca dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesine müteakip, sınırları dışında faaliyet yürüterek gelir etseler dahi gerçek kişi ve kurumların dünya çapındaki tüm gelirlerini vergilendiren ABD tarafından da vergilendirilmek istenmesi halinde hukuksal çifte vergilendirme sorunundan söz edilecektir.

İki devletin temsilcilerinin karşılıklı olarak biraraya gelmesi ve çifte vergilemeyi önleyici bir anlaşma taslaği üzerinde görüş birliğine varmaları oldukça güç, uzun ve yorucu bir çalışmayı gerektirir.   Bu güçlüklerin aşılması yolunda Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Örgütü (OECD) ve Birleşmiş Milletler’in (BM) çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarına model oluşturmaya yönelik çalışmaları önem taşımaktadır. Çifte vergilendirmeyi en aza indirebilmek için, dünya üzerindeki pek çok ülke arasında, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları akdedilmiştir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının hazırlanması aşamasında genellikle  OECD modeli ve BM modeli olarak anılan anlaşma modelleri örnek alınmaktadır. 1977 yılında geliştirilmiş bulunan OECD modeli sermaye dolaşımı sırasında yapılacak ikili (bileteral) anlaşmalarla, sermaye ve emek geliri üzerindeki çifte vergilemenin önlenmesini, yerli ve yabancı kişi ve kurumlar arasında ayırımcı vergi uygulanmamasını öngörmüştür. Ancak OECD modeli ikamet ilkesi üzerine ağırlık verdiğinden sermaye ve teknoloji ithal eden gelişmekte olan ülkelerin vergilendirme yetkilerinin, gelişmiş ülkeler yararına sınırlandırması sonucunu doğurmaktadır. Bu noktada BM modeli, OECD modelinin gelişmekte olan ülkeler açısından doğurduğu güçlüklerin aşılması için Birleşmiş Milletler Örgütü tarafından, gelişmekte olan ülkeler ile gelişmiş ülkeler arasında yürütülen vergi anlaşması görüşmelerinde gelişmekte olan ülkelerin izleyebileceği bir rehber olma özelliği taşıyan paha biçilmez  değerde bir anlaşma modeli olarak ortaya konulmuştur.  BM modeli ise esas olarak kaynak (gelirin doğduğu yer) ilkesine öncelik tanımakta, OECD modeline göre kaynak ülke vergilendirmesini koruma amacı taşimaktadir. Ayrıca bazı hallerde ülkelerin yada daha küçük çaplı uluslarası organizasyonların kendi anlaşma modellerini geliştirmeleri durumu söz konusu olabilir. Örneğin Amerika Birleşik Devletleri tarafından geliştirilmiş böyle bir anlaşma modeli vardır. Bu model en son 2006 yılında bir revizyona uğramıştır.

Gerek 5520 sayılı yeni KVK’nin 35. maddesinin 3. fıkrası ve gerekse 5422 sayılı eski KVK’nin mükerrer 45. maddesinin 2. fıkrasında uluslarası anlaşma hükümlerinin saklı olduğu şeklinde açık bir hükme yer verilmiştir. KVK’ nin açık yollaması gereği dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilmiş kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından  vergilendirilebilmesi için, çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarından doğan  vergilendirmeye ilişkin koşulların ve sınırlandırmaların araştırılması gerekmektedir.

 Dar mükellef kurumların vergilendirilmesi konusunun çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında yer alan vergilendirme yetkisini sınırlandıran düzenlemelerden bağımsız düşünülmesi mümkün değildir. Nitekim KVK’nin 35. maddesinde çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarının öneminin:

a.İlk fıkrasında, diğer kanunlardaki muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, kurumlar vergisi bakımından geçersiz olduğu;

b.İkinci fıkrasında, kurumlar vergisi ile ilgili muafiyet, istisna ve indirimlere ilişkin hükümlerin, ancak KVK, GVK ve VUK’ye hüküm eklenmek veya bu kanunlarda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenebileceği;.

c.Son fıkrasında ise uluslararası anlaşma hükümlerinin  saklı tutulduğu;

belirtilmek sureti ile vurgulandığı görülmektedir. Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları taraf devletlerin vergilendirme haklarını kullanmaktan vazgeçip geçmediklerini ve ne oranda vazgeçtiklerini belirlemektedir.

Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, taraf devletlerden hangisinin hangi hallerde ve hangi sınırlamalara tabi olarak vergilendirme hakkını kullanacağını göstermektedir. Yani vergi anlaşmaları, hangi devletin vergi yasalarının uygulanacağını gösteren  düzenlemelerdir.

Çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmaları, vergi hukukunun kaynakları sıralamasında vergi yasalarından önce gelmektedir. Bu nedenle, vergi anlaşmalarında yer alan hükümlerin, normlar hiyerarşisinde kendisinden sonra gelen bir iç hukuk normu tarafından, saklı tutulmasına ihtiyaç yoktur. Bu nedenlerle KVK’nin 35. maddesi hükmü çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarını temel işlevinden farklı şekilde anlaşılmasına yol açabileceği için hatalıdır.

Dar mükellef kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratların, hangi hallerde Türkiye'de vergilendirilebileceği, vergilendirilebiliyor ise oransal bir sınırlamanın söz konusu olup olmadığı hususlarının ele alınması gerektiği açıktır. Bu amaçla Toplam 29 madde ve bir ek protokolden müteşekkil bulunan ABD-Türkiye Anlaşmasının örnek anlaşma olarak seçilerek genel hatları ile incelenemesine çalışılmıştır. İnceleme sırasında, yeri geldikçe anlaşma modelleri hakkında bilgi verilmesine ve  listede yer alan diğer anlaşmalarda yer alan hükümlere değinilmesine özen gösterilmiştir.

2.1.2.Avrupa Birliği’nin Uyumlaştırma Çalışmalarının Önemi

Vergilendirme yetkisinden, uluslararasi alandaki çıkarlar doğrultusunda; yasalarla veya uluslararası antlaşmalarla yetkinin kullanımından vazgeçilmesi veya bütünleşmeyle oluşturulan kurumlara devredilmesi söz konusu olabilmektedir. Avrupa Birliği’ne üye ülkeler arasındaki iktisadi ve mali ilişkilerin geliştirilmesi ve mal ve hizmet hareketlerinin tek bir ülke gibi hareket edebilmesi amaçlarına ulaşılabilmesi, üye ülkelerin vergi mevzuatlarının uyumlaştırılmasını gerektirmiştir.

Avrupa Birliği’nde vergi uyumlaştırması çok daha geniş çaplı bir entegrasyon programının parçasıdır. Vergi uyumlaştırılması, vergi sistemlerinde yer alan ortak noktaların birbirine yakınlaştırılması olarak ifade edilebilir. Sermayenin serbest dolaşımının vergiye duyarlı bulunması ve vergi rekabetinde kurumlar vergisinin önemli bir belirleyiciliğe sahiptir. Sermayenin serbestçe hareket edebildiği bir ortak pazar koşullarının yaratılması dolaylı vergilerin yanında ve bu vergilere koşut olarak dolaysız vergilerin ve özellikle şirketlerin karı üzerinden alınan kurumlar vergisinin de uyumlaştırılmasını gerektirir. Bu nedenlerle dolaysız vergiler alanında kurumlar vergisine ilişkin uyumlaştırma çalışmaları özel önem taşımaktadır.  Avrupa Birliği’nde 90’lı yılların başlarından bu yana yaşanan gelişmeleri:

a.Uluslararası çaptaki birleşme ve devralma dalgası;

b.Elektronik ticaretin doğuşu ve üretim faktörlerinin artan hareket kabiliyetinin vergi matrahının tanımlanmasını ve korunmasını güçleştirmesi;

c.Parasal ve ekonomik birliğin gelişmesini sürdürmesi ve diğer alanlardaki sınırların her geçen gün azalması;

d.Büyük AB şirketlerinin tüm Avrupa’yı iç Pazar olarak görmesi ve buna bağlı olarak ticari yapılanmalarını Avrupalılık temelinde yapılandırma arayışı içine girmeleri;

e.Mükelleflerin kaygılarının daha fazla dikkate alınmaya başlanması;

f.Kurumlar vergisi alanında yasal düzenlemeler yapılması yolu ile Avrupa iç pazarında zararlı vergi rekabetini ortadan kaldırabilmenin mümkün hale gelmesi;

olarak sayabiliriz. Söz konusu gelişmelerin Avrupa Birliğinin kurumlar vergisi alanındaki hareket planını yeniden değerlendirmesini gerektirecek çapta önemli olduğu görülmektedir.

Vergi uyumlaştırması alanında, Avrupa Birliği organları yoğun çalışmalar yapmış ve bir kısım vergilerin uyumlaştırılmasını gerçekleştirmiştir. AB tarafından yapılan düzenlemeler, AB düzeyinde bir kurumlar vergisi sistemi oluşturacak düzeyde değilse de çifte vergileme ve sınır ötesi ekonomik faaliyetler gibi özellikli bazı konulardaki sorunların çözümünde önemli aşamalar kaydedilmiştir.

Avrupa Birliği vergi kuralları müdahale ettikleri konuya has bir içerik getirirken aynı zamanda Birliğin yetkilerinin kapsamını ve buna bağlı olarak Birlik üyesi ülkelerin yetkilerinin sınırlandırılmasını ifade eder. Vergi uyumlaştırması direktifler, tüzükler ve topluluk hukukunun diğer kaynaklar vasıtasıyla yapılmakta olup, bunların arasında en çok kullanıları araç direktiflerdir. Avrupa Birliği’ne üye bir ülkenin mukimi bulunan kurumlara yapılan ödemeleri belirli koşulların gerçekleşmesi kaydı ile vergi dışı bırakan kurumlar vergisine ilişkin konsey direktifleri, ulus devletin vergilendirme yetkisini Birlik mukimi kurumlar lehine sınırlayan düzenlemeler içermesi açısından önem taşımaktadır. Tüm üye ülkelere veya tek bir üye ülkeye yönelik olabilen direktiflere uyulması zorunlu nitelikte olup, üye devletlerin çıkaracağı kanun ya da kararname ile yürürlüğe girmektedir. 

2.1.2.1.“90/434  Sayılı” Konsey Direktifi

Farklı üye devletlerin şirketleri arasındaki birleşme, bölünme, devir, hisse değişimi işlemleri hakkında birlik çapında genel geçer bir sistemin tesisi amacı ile komisyon tarafından 90/434 Sayılı Konsey Direktifi

 çıkarılmıştır.  Söz konusu direktif daha sonra çıkarılan 2005/19/EC  sayılı direktif ile hisse değişimi tanımı, belli tüzel kişi mükelleflerin doğrudan ya da dolaylı pay sahiplerinin vergilendirilmesinde direktifin uygulanmaması gibi hususlarda değişikliğe uğratılmıştır. Council Directive 90/434/EEC ile üye devletlerin şirketleri arasındaki birleşme, bölünme, devir, hisse değişimi işlemleri hakkında düzenlemeler getirilmektedir. Bu düzenlemelerle birlik üyesi ülkelerde sadece yerli firmalar için uygulanan vergi indirimlerinin belirli koşulların varlığı halinde diğer birlik üyesi şirketlerin sınır ötesi faaliyetlerini de kapsayacak şekilde uygulanması sağlanmak istenmektedir.  Direktifin değişiklikler işlenmiş metnine göre konusu: 

-Topluluk üyesi iki veya daha fazla şirketin taraf olduğu birleşmeler , bölünmeler, kısmi bölünmeler , aktif kıymetlerin taşınması, hisselerin değişimleri;

-Avrupa Anonim Ortaklıkları ile Avrupa Kooperatiflerinin  yasal merkezlerinin topluluk üyesi bir ülkeden bir diğerine taşınması;

olarak iki alt başlıkta sıralanabilir. Bu direktifte öngörülmüş bulunan:

a.Birlik üyesi devletlerin birleşme ve bölünme hallerinde elde edilen değer artışlarını vergilendirebilme yetkilerinin,  diğer bir Birlik üyesi devletin mukimi bulunan şirketler lehine kısıtlanması;

b.Devir hallerinde, devir alan şirketlerin mukimi bulunduğu birlik üyesi devletlerden, devir alınan şirketin ülkesinde kısmen veya tamamen vergi dışı bırakılmış ihtiyat akçeleri ile provizyonlar yönünden tanınmış kolaylıkları sağlayacak önlemleri almalarının beklenmesi;

c.Birlik üyesi devletlerden kendi mukimleri arasında gerçekleşen devir işlemlerinde tanıdıkları devredilen şirket zararlarının devralan şirketlere aktarılması olanağını, Birlik üyesi diğer bir devletin mukimi bulunan devir alınan şirketlere ait zararların indirilmesi hususunda da  sağlamalarının istenmesi;

vergilendirme yetkilerinin sınırlandırılmasına ilişkin hükümler olarak sayılabilir.

2.1.2.2.“90/435  Sayılı” Konsey Direktifi

Çokuluslu grup şirketlerin yavru şirketleri tarafından ana şirkete kar dağıtımlar üzerinden yavru şirketin mukimi bulunduğu ülke tarafından vergi kesintisi uygulanması ve ana şirketin mukimi bulunduğu ülkece söz konusu kar paylarının vergilendirilmesi şeklinde iki vergisel sorunla karşılması ihtimali bulunmaktadır. Farklı üye ülkelerin mukimi bulunan ana şirketler ile onların bir başka ülkenin mukimi bulunan iştirakleri olan yavru şirketlerin vergilendirilmesinde ortak kuralların tesisi amacıyla 23/07/1990 tarihinde 90/435 sayılı konsey direktifi çıkarılmıştır. Direktif , Avrupa Birliği’nde grup şirketleri arasındaki kar dağıtımları önündeki vergisel engellemelerin:

a.Farklı üye ülkelerin mukimi bulunan ana şirketler ile yavru şirketler arasındaki  kar payı ödemeleri üzerinden yapılan kaynakta vergi kesintilerini bertaraf etmek;

b.Ana şirketlerin yavru şirketlerden elde ettikleri kazançların uluslararası çifte vergilendirmeye maruz bırakılmasına engel olmak;

sureti ile, ortadan kaldırılması temelinde düzenlenmiştir. Söz konusu direktif:

a.Kapsama dahil şirketlerin listesini yenilemek;

b.Kaynakta vergilendirme yapılamayacak hallere ilişkin koşulları kolaylaştırmak;

vb. amaçlar ile çıkarılan 22 Aralık 2003 Tarih ve 2003/123/EC sayılı Direktifle çeşitli değişikliklere tabi tutulmuştur.

90/435 sayılı direktifin, 2003/123 sayılı direktif ile yapılmış değişiklikler işlenmiş metni incelendiğinde, Direktifin ana şirket ve yavru şirket tanımına uygun bulunmak ve öngörülen diğer koşulların gerçekleşmiş bulunması kaydı ile;

a.Ana şirketlerin mukimi bulundukları birlik üyesi devletlerden, bir başka birlik üyesi mukimi bulunan yavru şirketten elde edilen kar paylarının ve yavru şirketin tasfiyesi sonucu elde edilen tasfiye kazançlarının vergilendirilmemesi için muafiyet veya vergi indirimi yöntemlerinden birinin uygulanmasının istenmesi;

b.Yavru şirket tarafından, bir diğer birlik üyesi devlet mukimi bulunan ana şirkete yapılan kar payı ödemeleri üzerinden kaynakta vergi kesintisi yapılamaması;

c.Yavru şirketlerden elde edilen kar paylarının ana şirketin mukimi bulunduğu birlik üyesi devletler tarafından da vergi kesintisine tabi tutulamaması;

Birlik üyesi devletlerin vergilendirme yetkilerinin sınırlandırılmasına ilişkin hükümler olarak sıralanabilir.

2.1.2.3.“2003/49 Sayılı” Konsey Direktifi

26 Nisan 2004 tarih ve 2004/66/EC sayılı Direktif ve 29 Nisan 2004 tarih ve 2004/76/EC sayılı Direktifler ile değişikliğe uğratılmış bulunan 3 Haziran 2003 tarih ve 2003/49/EC sayılı Direktif, hak bedeli ödemelerine ilişkin rekabeti bozucu etkilerin ortadan kaldırılmasını amaçlamaktadır.  Bu kapsamda, ödemelerin kaynaklandığı birlik üyesi devletlerin:

a.Direktifte yer alan faiz ve gayrimaddi hak bedellerine ilişkin tanıma;

b.Ödemelerden yararlanan tarafı , direktifte yer alan yararlanma hakkına sahip bulunan taraf tanımına;

c.Ödemelerden yararlanan tarafı, direktifte yer alan, birlik üyesi bir diğer devletin şirketi olma yahut bir diğer birlik üyesi ülkede daimi bir işyerine sahip bulunma ve ana-yavru şirket tanımlarına;

2.1.3.İstisna ve Muafiyetlerin Dar Mükelleflere Etkisi

2.1.3.1.Kurumlar Vergisinde Muafiyet ve İstisna Kavramları

Kurumlar vergisi anlamında  muafiyet kavramını, KVK’nın 2. maddesinde sayılan mükellef gruplarından herhangi birine dahil bulunduğu halde KVK ve diğer mevzuat uyarınca vergi dışı bırakılmış olmak şeklinde ifade edebiliriz. Adından da anlaşılacağı gibi muafiyet, vergi tabanının bir bölümünün vergi dışı tutulması ile vergileri sınırlandırmaktadır. Muaflıkların belirlenmesinde, sosyal ve iktisadi düşünceler ile vergi tekniğine ilişkin faktörler etkili olmaktadır. Muafiyet hükümler öngören diğer mevzuat: a.4691 sayılı Teknoloji Geliştirme Bölgeleri Kanununa göre bölgedeki yönetici şirketler; b. 4389 sayılı Bankalar Kanununa göre Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu; c. 4628 sayılı Elektrik Piyasası Kanununa göre Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu;d. 4562 sayılı Organize Sanayi Bölgeleri Kanununa göre Organize Sanayi Bölgeleri; e. Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan Yatırımcıları Koruma Fonu; f. Doğal Afet Sigortaları Kurumu;g. 4447 sayılı İşsizlik Sigortası Kanununa göre İşsizlik Sigortası Fonu; h. 4054 sayılı Rekabetin Korunması Hakkında Kanuna göre Rekabet Kurumu; i. Türkiye Futbol Federasyonu;j. Siyasi partiler (Parti mal varlığından elde edilen gelirler hariç); k. Türkiye Atom Enerjisi Kurumu; l.  Türk Standartları Enstitüsü; m. Tarımsal Üretici Birlikleri olarak sayılabilir. Bu tanımda dikkat edilmesi gereken husus bir kurumun kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği halde Yasa’nın öngördüğü herhangi bir düzenleme nedeni ile vergi dışı kalmasıdır. Bu nedenle sözgelimi vakıflar, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından kurumlar vergisi muafiyetlerinden de söz etmek mümkün olmayacaktır.

İstisna terimi vergi konusuna giren mal, hizmet ve işlemlerden bazılarının sosyal, ekonomik, ve siyasal vb. çeşitli nedenlerle  vergi dışı bırakılmasını ifade eder.  Kurumlar Vergisi’nin konusu kurum kazancıdır. Bu durumda, kurumlar vergisi açısından istisna, kurum kazancının vergi dışı bırakılmasını ifade edecektir.

Çeşitli hukuk sistemlerinde geçerli esaslar incelendiğinde kurumların muafiyet veya istisna benzeri yöntemler ile vergisel yükümlülüklerin kapsamı dışında bırakılmasının yalnızca bizim hukuk sistemimize özgü olmadığı görülmektedir. Hemen her ülke kendine özgü ihtiyaçları doğrultusunda kurumların veya kurum kazançlarının vergi dışı bırakılmasına ilişkin çeşitli uygulamalardan söz etmek mümkündür. Sözgelimi Almanya uygulamasında:

a.Kazanç amacı gütmeyen yardım veya dini hizmetler sunmayı amaçlayan kurumlar (bu amaçları ana sözleşme-tüzük-kuruluş bildirgelerinde yazılı bulunmak ve kurum yönetimleri tarafından da buna uygun davranılması şartı ile);

b.Konut yapı kooperatifleri ve aynı amaca hizmet eden dernek vb kuruluşlar;

c.Ticari faaliyet yürütmeyen ve kar amacı gütmeyen mesleki ve ticari birlikler;

d.Emekli sandıkları ve benzeri yasal dayanağı bulunan sosyal amaçlı fonlar;

e.Tarım kooperatifleri ve dernek benzeri amaçlı diğer kurumların;

verginin kapsamı dışında bırakıldıkları görülmektedir. Fransa uygulamasına bakıldığında bölgesel ve yerel yönetimler; tarım dernek ve kooperatifleri; konut dernekleri;  ortaklarına mal temin eden yatırım ortaklıkları vd. topluluklar için öngörülmüş çeşitli uygulamaların varlığı görülmektedir. Bu uygulamalar İspanya gibi kimi ülkelerde belirli yörelerden elde edilen ve yerel kamu hizmetlerinden  elde edilen kazançlar için yüksek oranlı istisnalar öngörülmesi şeklinde de gerçekleştirilebilir. Yahut bu uygulamalar Suriye uygulamasında özel lisans alan firmalara 5 yıl süre ile (üretiminin yarısından fazlasını ihraç eden kurumlarda 7 yıl) vergisel mükellefiyetlerinden muafiyet tyanımasında olduğu gibi belirli faaliyet konularına hasredilmiş olabilir.

2.1.3.2.Kurumlar Vergisi Muafiyetleri ve Dar Mükellefiyet

KVK’nın hükümleri, bir bütün olarak ele alınıp incelendiğinde, muafiyet hükümlerinden yararlanma anlamında, mükellefiyet şekline dayalı bir ayrımın söz konusu bulunmadığı görülmektedir. KVK hükümleri içerisinde, salt dar mükellef kurumlara özgü bir vergi muafiyeti yahut  dar mükellef kurumları kapsam dışı bırakan bir düzenleme yer almamaktadır. Ancak gerek muafiyet ve gerekse istisna hükümleri incelendiğinde:

a.İşletenin bir kamu kuruluşu veya idaresi olması;

b.Muafiyetten faydalanan kurumun faaliyetini bir kuruluş kanununa dayalı olarak yürütmesi;

c.Muafiyet tanınan faaliyetlerin doğası gereği ancak tam mükelleflerce gerçekleştirilebilecek faaliyetlerden olması;

şeklinde sıralanabilecek nedenlerle, dar mükellef kurumların kapsam dışı kaldığını görmekteyiz.

2.1.3.3.Kurumlar Vergisi İstisnaları ve Dar Mükellefiyet

İstisna kavramının, İstisna, vergi kanunlarına göre, bir verginin konusu üzerinden ver"* alinması gerekirken, yine kanunla ya,ılan düzenleme uyarınca o vergi konusııııun belirli şartlarda kismen veya tamamen vergi kapsamı dişır,da b rakı1masıdır.6 ( Mahmut SEKDUR ve Muhsin ALTUN , Mali Hukuk Ansiklopedisi, Ankara : Yaklaşım Yayınları , 2001 , sayfa 344)

 tanımı açısından bakıldığında tam ve dar mükellef kurumlar arasında kurumlar vergisi istisnalarının kapsamına dahil bulunmak açısından bir farklılık bulunmadığı görülmektedir. Farklılık tam ve dar mükelleflerin kurum kazançlarına dahil gelir türleri ile kurum kazancının vergilendirilmesine dair usul ve esaslardan kaynaklanmaktadır. Bu farklılık kurum kazançlarının vergi dışı bırakılması için getirilmiş pek çok istisna hükmünün dar mükellef kurumların vergilendirilmesine etki edip etmemesi hususunda belirleyici olmaktadır.

2.1.4.Dar Mükellefiyette Kurumlar Vergisi Kesintisi

2.1.4.1.Kaynakta Kurumlar Vergisi Kesintisinin Önemi

Dar mükellef kurumların Türkiye’de ne kanuni merkezi ne de iş merkezi bulunmadığından vergilendirmenin beyan esasına göre yapılması verginin tahakkukunu riske sokacak ve tahakkuk edecek verginin tahsilini zorlaştıracaktır. Bu nedenle dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde vergi güvenliğinin sağlanması açısından önemli bir işlevi bulunan kurumlar vergisi kesintisi yani stopaj uygulaması önem taşımaktadır.  Temel amacı  vergi güvenliğinin sağlanması olmakla birlikte, stopaj uygulamasının, bu işlevinin yanında, vergi idaresinin iş yükünün ve tahsil giderlerinin azaltılması ve gelirin elde edilmesindeki sürelerin kısaltılması bakımından da önemli yararları bulunduğu söylenebilir. 

Stopaj usulü Türk vergi sistemine 755 sayılı Kazanç Vergisi Kanunu ile 1926 yılında girmiştir. 1963 yılında ise dar mükellef kurumların bir işyeri olmaksızın elde ettikleri bazı kazanç ve iratlar için stopaj usulü öngörülmüştür. Vergi kesintisi esas olarak daha sonra hem geçici vergiden, hem de yıllık beyanname üzerinden hesaplanan vergiden mahsup edilmek üzere gerçekleştirilen  bir tür peşin vergileme niteliğindedir. vergilendirilmesinde stopaj usulü ise Yasa’nın içsel bütünlük teşkil etmesinin sağlanması amacıyla, daha önce bir kısmı GVK’de düzenlenmiş bulunan vergi kesintisi yapılacak haller,  kesinti yapmak zorunda olanlar, kesinti matrahı ve kesinti oranları vb. dar mükellefiyette vergi kesintisine ilişkin esasların tümü hali hazırda 5520 sayılı KVK’nın 30. maddesinde düzenlenmiş bulunmaktadır.

2.1.4.2.Kesinti Yapmak Zorunda Olanlar

Kesinti yapmak zorunda olanlar, bir kısım kazançlar için kesintiye tabi kazanç ve iratları dar mükellef kurumlara nakden veya hesaben ödeyenler ile tahakkuk ettirenlerdir.

Kesinti yapmak bir vergi sorumluluğudur. Zira vergi kesenler, vergiyi doğuran olay kendi şahıslarında gerçekleşmediği halde, vergiye ilişkin maddi ve şekli ödevlerin yerine getirilmesi bakımından vergi dairesine muhatap tutulmuşlardır.. Vergi kesenler kamuya olan borcu ödedikleri anda, hukuken kendi iktisadi değerlerinde değil, dar mükellefin mükellefin iktisadi değerlerinde azalma meydan gelmektedir.

Vergi kesintisi, bir kısım kazançlarda, dar mükellef kurum bünyesinde gerçekleştirilmektedir. ana merkeze aktarılan tutarlar üzerinden yapılan kesintiler bu gruba dahildir. Yani bir kısım kesinti türleri açısından mükellef ile hazine arasına bir üçüncü kişi girmekte iken , bazı hallerde dar mükellef kurum doğrudan vergi dairesi ile muhatap olmaktadır.

Ödemeler, para ile temsil edilebilen menfaat temini şekline yani nakden değil de ilk aşamada istihkak sahiplerine borçlanılan meblağın kanuni defter kayıtlarına gider olarak kaydedilmesi ancak fiili ödemenin daha sonraki aylarda veya yıllarda yapılması biçiminde gerçekleştirilebiir. İşte KVK’nin 30. maddesinin 10. fıkrasında sözü edilen hesaben ödeme yapanlar deyimi, kayıt ve işlemlerinde, kesintiye tabi kazanç ve iratlar nedeni ile dar mükellef kurumlara hak sahiplerine karşı borçlu durumda görünenleri ifade eder.

2.1.4.3.GVK’nin 94. ve Geçici 67. Maddelerinin Dikkate Alınacağı

GVK ‘nin vergi kesintine ilişkin hükümlerinde yer alan vergi kesintisi yapılacak hallerden bazıları ile KVK’nın 30. maddesinde düzenlenmiş bulunan haller  arasında benzerlik bulunmaktadır. Bu nedenle KVK’nin geçici 1. maddesinin 1. fıkrasında,  KVK uyarınca vergi kesintisine tabi tutulan kazançların GVK 94. maddesine göre vergi kesintisine tabi tutulamayacağı açıkça vurgulanmıştır.

Yasa’da GVK’nin geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisine tâbi tutulmuş kazanç ve iratlar üzerinden, kurumlar vergisi kesintisi yapılıp yapılamayacağı konusunun da düzenlendiğini görmekteyiz. KVK’nin geçici 1. maddesinin 2. fıkrasına göre, daha önce GVK’nin geçici 67. maddesi uyarınca vergi kesintisi yapılmış olan kazanç ve iratlar üzerinden , KVK’nın 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisinin kapsamına girse dahi , kurumlar vergisi kesintisi yapılmayacaktır.

Buna göre, her türlü tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi, Kamu Ortaklığı İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerden sağlanan gelirler, mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve repo gelirleri üzerinden yapılacak vergi kesintileri KVK’nın 30 maddesi 1. fıkrasına göre değil GVK’nin geçici 67. maddesi hükmü uyarınca gerçekleştirilecektir.

2.1.4.4.Vergi Cennetleri İle Mücadele Kapsamında Vergi Kesintisi

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile, zararlı vergi rekabeti uygulayan, vergiden kaçınma ya da vergi kaçırma amacıyla da kullanılabilen vergi cennetleriyle mücadele amacıyla vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.  Vergi cennetleri terimi ile ifade edilmek istenen husus vergi ödeme veya daha az vergi ödeme önerisiyle diğer ülkelerin kişi ve kurumlarını kendi ülkelerinde yatırım yapmaya davet eden ülkelerdir. Vergi cennetleri, yastık altı servetlerin saklanması, muhasebe kayıtları için ihtiyaç duyulan belgelerin sağlanması, özellikle banka hesaplarının diğer ülkelerin vergi idaresinin bilgisinden etkin şekilde saklanması şeklinde vergisel kolaylıklar sunulması sureti ile üç ana işleve sahiptir. Vergi cennetleri genellikle:

a.Finans, banka ve ticari sırların korunmasında yüksek stndartlar;

b.Hiç veya serbest döviz yönetimi;

c.Gelişmiş altyapı;

d.Hukuk, finans, muhasebe vb konularında yardıma kolay erişim;

e.Finans kuruluşlarına ilişkin yasal mevzuatın fazla ağır hükümler içermemesi;

şeklinde sayılabilecek fırsatlar sunmaları nedeni ile ayrıd edilebilirler.

Vergi cennetleri ile mücadele kapsamında öngörülmüş bulunan vergi kesintisinin kapsamına,

dar mükellef kuruma nakden veya hesaben yapılan yahut tahakkuk ettirilen ödemeler girmektedir. Ancak bu kapsamda vergi kesintisi uygulanabilmesi için öncelikli koşul dar mükellef kurumun Bakanlar Kurulu tarafından vergi cenneti olarak tespit ve ilan edilmiş bulunan ülkelerde yerleşik bulunması yahut bu ülkelerde faaliyet göstermesidir. Bakanlar Kurulu bu tespiti  “kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle gerçekleştirecektir.

OECD tarafından vergi cenneti olarak ilan edilen ülkelerden 33’ü OECD ile işbirliğine gitme taahhüdünde bulunurken, 5 ülke OECD ile işbirliğine gitme yolunda herhangi bir girişimde bulunmamıştır.  Hali hazırda, OECD Mali İşler Komitesi (Committee on Fiscal Affairs) tarafından şeffaflık ve etkin bilgi değişimi konusunda diyaloga yanaşmayan ülkeler Andorra, Liberya, Lihtenştayn Prensliği, Marshall Adaları Cumhuriyeti ve Monako Prensliği olarak açıklanmıştır.  Vergi cenneti listesinde yer alan ülkelerde yerleşik kurumlara yapılacak kar payları ödemelerinin zaten vergi sonrası kazanç üzerinden ödenmesi nedeni ile Yasa’nın vergiye tâbi kazancın aşındırılmasının önüne geçilmesi amacına aykırı düşebileceği ve  bu nedenle de bu kapsamda vergi kesintisine tabi tutulmaması gerektiği söylenebilir.  Ancak Yasa, Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerden birinde yerleşik veya faaliyette bulunma koşulunun mevcudiyeti halinde, dar mükellef kuruma yapılan veya tahakkuk ettirilen her türlü ödemelerin bu kapsamda vergi kesintisine tabi tutulmasını emretmiştir. Öyle ki dar mükellef kuruma yapılan KVK anlamında dar mükellef kurum kazancı olmadığı yahut ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Başka bir söyleyişle, Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerde yerleşik veya faaliyet gösteren dar mükellef kurumlara yapılan ödemeler dar mükellef kurum kazancı kapsamında kabul edilsin edilmesin vergi kesintisi uygulanacaktır.

Vergi cennetleri listesinde yer almayan bir ülke mukimi dar mükellef kuruma yapılan mal veya hizmet bedeli karşılığı ödemelerin dar mükellef kurumun talebi üzerine, vergi cennetleri listesinde yer alan bir ülkedeki banka hesabına gönderilmesi halinde:

a.Dar mükellef kurumun kendi ülke mevzuatı elverdiği ölçüde, mal bedelinden doğan alacağını istediği ülke ve hesaplara aktarma hakkına sahip olduğu;

b.Söz konusu ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılacak ise bu kesintinin dar mükellef kurumun mukimi olduğu ülkenin yetkisinde bulunduğu zira söz konusu para transferinin dar mükellef kurumun kanuni merkezinin bulunduğu ülke açısından zararlı vergi rekabeti yaratırken Türkiye açısından her hangi bir sorun olmadığı;

c.Bu nedenle vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmadığı;

söylenebilirse de biz aynı kanaatte değiliz. Zira kendisine ödeme yapılan kurumun, vergi cennetlerinde yerleşik olması şart olmayıp bu ülkelerde yerleşik olmamakla birlikte sadece faaliyette bulunması da tevkifat uygulaması için yeterlidir.

Kanaatimizce dar mükellef kurumların, vergi cenneti listesinde yer alan bir ülkeye para

transferi yapılmasının istemesi, vergi kesintisi yapılabilmesi için aranan koşullardan olan Bakanlar Kurulu tarafından ilan edilen ülkelerden birinde faaliyet gösterme halinin  göstergesi olarak kabul edilmelidir. Bu nedenle de  dar mükellef kurum adına yapılan ödemelerin Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerden birine gönderilmiş bulunması halinde de vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

A.Kesinti Yapılmayacak Haller

Yasa’da yurtdışı finansman temini kapsamında yapılan ödemeler dışında kalan her türlü ödemelerin vergi kesintisine tabi tutulacağı açıkça belirtilmiştir. Buna göre, yurtdışındaki finans kuruluşlarından temin edilen borçlanmalara ilişkin ana para, faiz ve kâr payı ödemeleri ile sigorta ve reasürans ödemeleri üzerinden vergi cennetleri ile mücadele kapsamında vergi kesintisi yapılmayacaktır.

G.İ.B.’in görüşüne göre, burada sözü edilen finans kuruluşu kavramı, münhasıran finansman hizmeti veren, mukimi bulunduğu ülkenin mevzuatına göre finansal kaynak sağlamaya yetkili olan kuruluşları ifade etmekte olup bu kuruluşların sadece ilişkili şirketlere finansman temin ettikleri tespit olunur ise bu kapsamda değerlendirilmeleri mümkün olmayacaktır.

B.Mükerrer Vergi Kesintisi Yapılamaması

Dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerin kurum kazancına dahil olup olmadığı yahut ödeme yapılan kurumun mükellef olup olmadığına bakılmaksızın vergi kesintisi yapılmış olması bu kazancın ikinci bir kez kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacağı anlamında gelmez. Yani bir ödemenin kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilip vergilendirilemeyeceği önem taşımaksızın kesintiye tabi tutulmuş olması bu kazançlar üzerinden vergi konusuna girmeleri halinde ayrıca ve yeniden kurumlar vergisi kesintisi yapılmasını gerektirmez. Nitekim Yasa’da vergi cennetleri ile mücadele kapsamında kesinti uygulanan kazançların ikinci bir kez GVK veya KVK uyarınca vergi kesintisine tabi kılınmayacakları da açıkça vurgulanmıştır.

C.Kesinti Yapmak Zorunda Olanlar

Her ne kadar Yasa’da kesinti yapmak zorunda olanlar açıkça gösterilmedi ise de Yasa’nın ifade biçiminden vergi cennetleri ile mücadele kapsamında yapılacak vergi kesintisinin,  Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde yerleşik olan veya faaliyette bulunan kurumlara nakden veya hesaben ödeme yapanlar veya tahakkuk ettirenler olması gerektiği kanaatindeyiz.

D.Kesinti Oranı

Yasa’da vergi cennetleri ile mücadele kapsamında yapılacak vergi kesintilerinde kesinti oranı %30 olarak belirlenmiştir. Yasa bakanlar Kuruluna:

a.Emsaline uygun fiyatlarla satın alınan mal ve iştirak hisseleri için yapılan ödemeler,

b.Emsaline uygun fiyatlarla deniz ve hava ulaştırma araçlarının kiralanması için yapılan ödemeler

c.Yapılan işin tamamlanabilmesi bakımından zorunluluk arz eden geçiş ücreti, liman ücreti gibi ödemeler;

üzerinden yapılacak kesinti oranını, her bir ödeme türü, faaliyet konusu ya da sektör itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye, sıfıra kadar indirmeye veya Yasa’da düzenlenen seviyesine kadar getirme yetkisi vermiştir.  Ancak bakanlar Kurulunca bu konuda uzun süre herhangi bir düzenleme yapılmamıştır. Bu nedenle Bakanlar Kurulunca yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar geçerli bulunan “10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı Eki Karar”da yer alan kesinti oranlarına ilişkin düzenlemelerin incelenmesi gerekmiştir. Anılı kararname hükümleri incelendiğinde konuya dair herhangi bir hüküm olmadığı görülmektedir. Bu nedenle kanaatimizce Yasa’da yer alan %30 kesinti oranının uygulanmaya devam edilmesi gerekecektir.

2.1.4.5.Vergi Kesintilerinin Beyanı ve Ödenmesi

A.Muhtasar Beyanname

Muhtasar beyanname (muhtasar, kısa veya kısaltılmış demektir), vergi tevkifatı yapmak zorunda olanların, tevkifatla ilgili işlemlerini gösteren bir beyanname türüdür. GVK’nin 84. maddesinde işverenler veya vergi tevkifatı yapan diğer kimseler tarafından kesilen vergilerin matrahları ile birlikte, toplu olarak vergi dairesine bildirmesine mahsus beyanname şeklinde tanımlanmıştır.

KVK’nin 31. maddesi, uyarınca, kesilen vergilerin beyan ve ödenmesi muhtasar beyanname verilmek sureti ile gerçekleştirilecektir. Başka bir ifade ile vergi sorumlusu, kanunda belirtilen süreler içinde muhtasar beyanname ile kesintiye tabi tuttuğu vergiyi, bağlı bulunduğu vergi dairesine beyan etmek ve yine aynı süre içinde kesintiye tabi tuttuğu vergiyi yatırmak zorundadır.

B.İstisnaya Tabi Kazançlar İçin Muhtasar Beyanname Verilmeyeceği

Muhtasar beyanname kurumlar vergisi beyannamesinden farklı olarak, yalnızca vergi kesintisi yapıldığında verilir. Yani istisna uygulanması veya diğer herhangi bir nedenle dar mükellef kuruma yapılan ödemeler üzerinden tevkif edilen bir verginin olmaması durumunda muhtasar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

C.Muhtasar Beyannamenin Verileceği Yetkili Vergi Dairesi

Yasa’da muhtasar beyannamenin verileceği yer vergi dairesi, üzerinden kesinti yapılan kazanç ve iratların, dar mükellef kuruma ödendiği  veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı bulunduğu yer vergi dairesi olarak açıklanmıştır.

 Elbette bu ifade tahakkuk ve ödemenin farklı yerlerde gerçekleşmesi halinde beyannamenin istenilen yer vergi dairesine verileceği anlamına gelmemektedir. 

Kanaatimizce, beyannamenin verilmesi gereken yer, vergi kesintisi yapmak sorumluluğunun tahakkuk veya nakden-hesaben ödeme aşamalarından hangisinde doğduğu ile alakalıdır. Bu nedenle sözgelimi vergi kesintisi yapmak sorumluluğu, kazanç veya iradın nakden veya hesaben ödenmesi aşamasında doğuyor ise artık söz konusu kazanç veya iradın tahakkuk ettiği yer vergi dairesine beyanname verilmesi mümkün olmayacaktır. Bunun yanında vergi kesenlerce birden fazla muhtasar beyanname verilmesi gereken halin gerçekleşmesi durumunda  kesinti konusu ödemenin yapıldığı veya tahakkuk ettirildiği yerler, birden fazla vergi dairesinin yetki sınırları içerisinde kalmakla birlikte aynı belediye sınırları içinde bulunuyor ise tümünün bir vergi dairesine yapılması mümkün bulunmaktadır.  Uygulamada Maliye ve Gümrük Bakanlığı , Büyükşehir Belediyelerinin yetki sahasını tek bir belediye olarak kabul etmektedir.

D.Beyan ve Ödeme Süresi

Vergi kesenler her aya ait vergi kesintilerini takip eden ayın yirminci günü akşamına kadar bildirmek zorundadırlar. Ödeme ise muhtasar beyannamenin verildiği ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar  yapılacaktır.  Başka bir ifade ile kesinti yapmak zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler, söz konusu tevkifatı yaparak, takip eden ayın yirminci günü akşamına kadar verecekleri muhtasar beyanname ile bildirecekler ve vergiyi de yirmi altıncı günün mesai saati bitimine kadar ödeyeceklerdir. Yıl sonlarında tahakkuk ettirilen mevduat faizlerinden kesilecek vergilerin bildirilmesi için bu süre bir ay uzatılır.

E.Menkul Sermaye İratları İçin Ayrı Beyanname Verilmeyeceği

GVK’ de menkul sermaye iratları ile bunlardan yapılan vergi tevkifatı için ayrı bir muhtasar beyanname verilmesi öngörülmüştür.  Ancak G.İ.B.’nin, görüşüne göre halihazırda kullanılmakta olan beyannamelerde menkul sermaye iratlarına ayrıntılı olarak yer verildiğinden ayrı bir muhtasar beyanname verilmesine gerek bulunmamaktadır.

2.1.5.Verginin Tarhı ve Ödenmesi

2.1.5.1.Beyanname Verilmesi Gerekmeyen Haller

Vergilendirme süreci içinde, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra, kişiler lıakkında mniktar itibariyle verginin somutlaşmasını sağlayacak olan tarh aşamasına geçilir.

Kurumlar vergisi, gelir vergisinde olduğu gibi, mükellefin beyanı üzerine tarh olunmaktadır.

 Dar mükelelfiyette beyan esası KVK’nin 24. maddesinde düzenlenmiştir. Madde uyarınca, Yasa’da açıkça aksi öngörülmediği sürece dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde kural beyana dayalı tarh yöntemidir. Bu esasta verginin tarhı, dar mükellef kurumun veya vergi

sorumlusu olarak tanımlanmış bulunan kimselerin, ilgili hesap döneminin sonuçlarını içeren bir beyanname vermeleri sureti ile gerçekleştirilmektedir.

Madde metninde dar mükellef kurum kazançları için beyanname verilmesi ve kurum kazançlarını oluşturan kazanç ve iratların tamamının beyannamede gösterilmesi kuralı getirilirken  genel ve emredici ifadeler kullanılmıştır. Yasa’da aksi öngörülmediği sürece dar mükellef kurumların kurum kazançlarına dahil bulunan gelir türleri arasında ayrım yapılmaksızın beyanname verilmelidir. Kurumlar vergisinin konusuna giren tüm kazanç ve iratların bu beyannamelerde gösterilmesi gerekir. Bu kuralın iki istisnası bulunur.

A.KVK’nın 30. maddesi Kapsamına Giren Kazanç ve İratlar

KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrasına göre, 30. madde kapsamında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulmuş kazanç ve iratlardan müteşekkil kurum kazançları için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi veya özel beyanname vermek zorunluluğu bulunmamaktadır. Bir anlamda gelir vergisinde bazı gelirleri beyan dışı bırakabilmenin kurumlar vergisindeki görüntüsüdür. Bu kuralın istisnası 9. fıkra metninde açıklanmıştır. İstisna kapsamına giren kazançlar:

a.Menkul sermaye iratları ile fonların katılma belgelerinden ve yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kâr payları ile:

b.Devletin borçlanmak için çıkardığı, artan bütçe açıklarıyla önemi her geçen gün artan, istisnalarla her zaman tartışma konusu olan, getirisi yüksek bunun yanında güvenceli olması sebebiyle en çok tercih edilen menkul kıymetler olan devlet tahvili ve hazine bonosu faizleri ile çeşitli kamu idarelerince çıkarılan menkul kıymetlerden;

b.Mevduat faizlerinden;

c.Tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile çeşitli kamu idarelerince çıkarılan menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılmasından;

sağlanan menkul sermaye iratları şeklinde sayılmıştır. Yani dar mükellef kurumlar tarafından yıllık kurumlar vergisi veya özel beyanname verilmesi halinde, saymış bulunduğumuz bu iratların beyannameye eklenmesi zorunluluğu bulunmaktadır. Bu listede yer almayan kazanç ve iratlar, sözgelimi repo gelirleri, üzerinden KVK ‘nin 30. maddesinde yazılı bulunan haller uyarınca vergi kesintisi yapılmış ise bu kazanç ve iratları beyannamelere dahil edip etmemek dar mükellef kurumun isteğine bırakılmıştır.

B.GVK’nin geçici 67. maddesi Kapsamına Giren Kazanç ve İratlar

5281 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 67. madde hükmüne göre, mevduat faizleri, faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığı ödenen kâr payları ile repo gelirlerinin % 15 oranında tevkifata tabi tutulması

öngörülmüş olup elde edilen söz konusu menkul sermaye iratları, ilgili mevduat hesabının ne zaman açıldığına veya repoya konu menkul kıymetlerin ne zaman alındığına bakılmaksızın tevkifata tabi olacaktır. Yasa’da dar mükellef kurumların:

a.Türkiye'deki iş yerlerinde veya daimî temsilcileri vasıtası ile yürütülen faaliyet ile ilgisi bulunmayan;

b.GVK’nin geçici 67. maddesi kapsamında kesintiye tabi tutulmuş bulunan;

kazanç ve iratları beyana dayalı vergilendirme kapsamı dışında bırakılmış olup bu koşulları taşıyan  kurum kazançları için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi veya özel beyanname verilmeyecektir. Kural olarak bu kapsamda değerlendirilecek kazanç ve iratlarda her iki koşulun bir arada gerçekleşmiş bulunması kaydıyla tevkifat uygulamaları açısından gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefi olup olmamasının, vergiden muaf olup olmamasının ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmamasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır.  Yasa’da zikredilen her iki koşulun bir arada gerçekleşmiş bulunması kuralının iki istisnası bulunmaktadır.

Birinci istisna, tam mükellef kurumların, İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören ve bir yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar için öngörülmüş bulunmaktadır. Yasa bu tür kazanç ve iratlar açısından, GVK’nin geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisi uygulanmış bulunma şartının aranmayacağı hükmünü taşımaktadır. Zira söz konusu kazançlar üzerinden zaten vergi kesintisi yapılmamaktadır.

İkinci istisna ise, dar mükellef kurumların daimî temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar için öngörülmüştür. Vergi konusuna giren  kazanç ve iratlar daimi temsilcileri aracılığıyla elde edilmiş olabilir. Daimi temsilci aracılığıyla elde edilen kazançların tamamının GVK'nin geçici 67. maddesi kapsamında vergi kesintisine tabi tutulmuş bulunması halinde yıllık kurumlar vergisi beyannamesi veya özel beyanname verilmeyecektir.

2.1.5.2.Dar Mükelleflerin Farklı Bir Orana Tabi Tutulamayacağı

Kurumlar vergisi, kurum kazancı üzerinden %20 tek oranında alınır. Dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde tam mükellef kurumlara uygulanması gereken vergi oranından daha yüksek veya daha düşük bir oran öngörülmüş değildir.

2.1.5.3.Tarhiyatın Muhatabı

Tarhiyatın muhatabı terimi, adına kurumlar vergisi tarh olunan yani kurumlar vergisini ödemesi gerekenleri ifade eder. Dar mükellef kurum tarafından ödenmesi gereken kurumlar vergisi onun hesabına, öncelikle var ise dar mükellef kurumun

 Türkiye'deki müdür veya temsilcileri adına tarh olunur. Eğer dar mükellef kurumun Türkiye'de müdür veya temsilcileri bulunmuyor ise bu takdirde tarhiyat kazanç ve iratları dar mükellef kuruma sağlayanlar adına yapılır.

2.1.5.4.Tarh Yeri ve Zamanı

Dar mükellefiyette kurumlar vergisi, beyannamenin verildiği veya gönderildiği vergi dairesince tarh edilir. Kurumlar vergisi, beyannamenin vergi dairesine elden verilmiş ise verildiği günde, beyanname posta ile gönderilmişse vergiyi tarh edecek daireye geldiği tarihi izleyen üç gün içinde tarh edilir.

2.1.5.5.Verginin Ödenme Yeri ve Süresi

Yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmek sureti ile tarh olunana verginin, beyannamenin verildiği ayın sonuna kadar adına tarhiyatın muhatabı tarafından ödenmek zorundadır.

2.1.5.6.Kesinti Yolu ile Ödenen Vergilerin Mahsup ve İadesi

KVK’nin 34. maddesinin 1. fıkrasında, dar mükellef kurumların yıllık kurumlar vergisi beyannamesine dahil ettikleri kazançları üzerinden KVK’nın  30. maddesi kapsamında gerçekleştirilen bazı kesintiler için mahsup ve iade olanağı getirilmiştir. Mahsuben iade işlemi,  yıllık kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarih itibarıyla yapılır. Ancak bu beyanname ekinde aranan tüm belgelerin tamamlanması zorunludur.  Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kurumlar vergisi beyannamesi, geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlediği tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceğinden, tüm yılların kazancı o yıl beyannamesine eklenerek beyan edilir ve mahsuben iade talebi de bu tarih itibari ile yapılır. Dar mükellef kurumlara yapılan veya adlarına tahakkuk ettirilen ödemelerden KVK’ nin 30. maddesi uyarınca yapılan kurumlar vergisi kesintilerinin hataen yapılmış olması halinde de, mahsuben iade için aranan koşulların gerçekleşmesi kaydıyla, dar mükellef kurumun iade olanağından yararlandırılması gerekir.  Dar mükellef kurumlardan yapılan kurumlar vergisi kesintilerinin tutarı mahsup edilecek kurumlar vergisinden fazla ise iade olanağı getirilmiştir. Dar mükellef kurum vergi dairesince iade olanağından yararlanma hakkı kendisine yazılı olarak bildirildiği tarihten itibaren bir yıl içinde başvurması gerekmektedir. Buradaki bir yıllık süre hak düşürücü süre olup bu süre içerisinde iade olanağından yararlanılmadığı takdirde iade alacakları düşer. 

2.2.TAM MÜKELLEFLER GİBİ VERGİLENDİRME

2.2.1.Devlet Ülkesinde Örgütlenmenin Belirlenmesi Sorunu

Devlet ülkesinde fiilen bulunmak sureti ile elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde

karşılaşılacak ilk temel sorun fiilen bulunma halinin tespitinde esas alınacak hukuki kriterlerin belirlenmesine ilişkindir.  Her hukuk sisteminin fiilen bulunma halinin varlığı için gerçekleşmesi gereken koşulları kendi gereksinim ve koşullarına göre belirlemesi olağandır. Ancak bu durum kötüniyetli mükelleflere, gelirin elde edildiği devlet hukuk sisteminin, fiilen bulunma halinin varlığını bağladığı koşulları dolanmaya yönelik iş ve işlemlere girişme imkanı tanıyabilir. Bu tür kötü niyetli iş ve işlemlerde, gelişen iletişim teknolojilerinin mekana bağlılığı azaltan  etkisinden yararlanılması olasıdır. Özellikle internet üzerinden yürütülen gelir getirici faaliyetler açısından, gelirin elde edildiği devlet ülkesinde fiilen bulunma halinin tespitinde güçlüklerle karşılaşılması kaçınılmaz olacaktır.  Bu durum vergilendirme yönteminin seçimini güçleştirebilir. Kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş mükelleflerin örgütsel yapısının gerçek kişi mükelleflerle karşılaştırılamayacak kadar karmaşık oluşu, bu güçlükleri bir kat zorlaştırabilir.

A.KVK Yaklaşımı

Gelirlerin Türkiye’de fiilen örgütlenilmek sureti ile elde edildiğinin tespit edilebilmesi için esas alınacak ölçüt,  KVK’nin safi kurum  kazancının tespiti esaslarından çıkarılabilir. Dar mükellef kurumlarda safi kurum kazancının tespiti esasları 5422 sayılı eski KVK’nin 13. Maddesi ve 5520 sayılı yeni KVK’nin 22. maddesinde açıklanmıştır. Buna göre, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile elde edilmiş bulunan kazançlarda safi kurum kazancı tam mükellef kurumlarda kazanç tespiti esaslarına tabidir. KVK’nin öngördüğü bu ölçüte göre tam mükellefler gibi vergilendirilebilmek için Türkiye’den kaynaklanan vergi konusu gelirin Türkiye’de bulunan Vergi Usul Kanunu anlamında bir işyeri veya daimi temsilciye atfedilebilmesi gereklidir.

B.ABD-Türkiye Anlaşmasında Benimsenenen Esaslar

İşyeri kavramı anlaşmanın 5. maddesinde “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” şeklinde tanımlanmıştır. Bu tanım OECD ve BM modellerinde yer alan ve uluslararası vergi anlaşmalarında 100 yıldan fazla süredir kullanılan “permanent establıshment” kavramının tanımına birebir uygun bulunmaktadır. İlk bakışta, işyeri teriminin, sabit yer kavramı ile sınırlı olduğu yani daimi temsilcileri kapsam dışında bıraktığı düşünebilir. Ancak anlaşmada sözü edilen işyeri teriminin ifade ettiği anlam, öncelikle anlaşmada yer alan tanıma bakılarak anlaşılacaktır. Nitekim ABD-Türkiye anlaşmasının işyeri terimini düzenleyen 5. maddesi hükümleri incelendiğinde işyeri teriminin Türkiye'de bulunan dar mükellef kurum daimi temsilcilerini de içerisine alacak şekilde geniş kapsamlı bir kavramı ifade etmek üzere kullanıldığı anlaşılmaktadır.

2.2.1.1.İşyeri kavramı

A.Vergi Usul KanunuAnlamında İşyeri

Türkiye’ de bir işyeri açarak faaliyet yürütmek isteyen bir yabancı kurum, vergi idaresine işe

başlama bildiriminde bulunarak mükellefiyet tesis ettirmeye ve defter tasdik ettirmeye, işyerinin açılmasından, bu işyeri kapatılarak vergisel işlemlerin tamamen sona ermesine kadar tüm vergisel ödevleri , bir Türk kurumunda olduğu gibi yerine getirmeye zorunludur. İşletme ekonomisini ilgilendiren önemli bir konu ve kavram olan işyeri, VUK’nin 156. Maddesinde tanımlanmıştır. Bu tanıma göre bir yerin işyeri sayılabilmesi için  ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilmesi veya bu faaliyetlerde kullanılması yeterlidir. Bir yerin ticari veya sınai faaliyetlerde kullanılıyor olması işyeri sayılması için yeterlidir. Ayrıca salt bu faaliyetlerin yürütülmesi amacına tahsis edilmiş bulunması zorunlu değildir. Mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri VUK’nin 156. maddesinde işyerine örnek olarak sayılmıştır. İşyeri kavramı VUK’nin 156. Maddesinde örnek olarak sayılan yerler ile sınırlı değildir. İşin niteliği ve özelliğine göre müşteriye mal teslimi yapılan ve işyeri tanımına uyan belediye tarafından kiraya verilen büfeler, bahçe veya buzhane gibi yerler de işyeri kavramına dahildir. VUK md. 156 ‘da tanımı yapılan iş yeri tanımı zirai işletmeleri de kapsamaktadır. Zirai kazanç ve ona bağlı terimlerin tanımlarının yer aldığı GVK’nin 52. maddesine göre zirai faaliyetlerin içerisinde gerçekleştirildiği yere zirai işletme denir. Yasanın açık ifadesi uyarınca, bir çiftçiye veya ortaklığa ait olup aynı köy sınırları içinde veya birbirine bitişik arazi üzerinde bulunan yahut istihsal şartlarına göre birbirine bağlılık ve beraberlik arz eden işletmeler tek işletme sayılmaktadır. Zirai işletmede gerçekleştirilen zirai faaliyetin konusunu  nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsulleri oluşturur. GVK’nun 52. vd. maddelerinde zirai kazanç, zirai faaliyet sonunda elde edilen kazanç olarak belirlenmiştir. Faaliyetin yapılacağı yerler arazi, deniz, göl ve nehirler olarak sayılmıştır. Faaliyet konusunun özelliği ve türüne göre yapıldığı yer de değişebilir.

B.ABD-Türkiye Anlaşması Yaklaşımı: İşe İlişkin Sabit Yer

“İşyeri” terimi ABD-Türkiye anlaşmasında “bir teşebbüsün işinin tamamen veya kısmen yürütüldüğü işe ilişkin sabit bir yer” şeklinde tanımlanmıştır. Söz konusu tanımdan işyerinin belirli bir coğrafi alanda kurulmuş olması ve daimilik taşıması  gerektiği sonucuna varılmaktadır. İşyerinin sabit olması, belirli bir ölçüde devamlılık göstermesini, diğer bir deyişle tamamen geçici nitelikte olmamasını ifade etmektedir. Öyle ise ABD mukimi dar mükellef bir kurumun belirli bir devamlılık, düzenlilik göstermeyen faaliyetleri için kullandığı yere işyeri sıfatı verilemeyecektir. Model anlaşmaların 5. maddelerinde olduğu gibi ABD-Türkiye anlaşmasında da  bir yerin hangi hallerde işyeri sayılacağına ilişkin birer kriter olarak kullanılmak üzere ortak özellikleri “belirli bir coğrafi mekanda fiilen bulunmayı gerektiren”  işyeri örneklerinin sayıldığını görmekteyiz.

ABD-Türkiye anlaşmasının amaçları bakımından:  yönetim yeri, şube, büro, fabrika, atölye, maden ocağı, petrol veya doğal gaz kuyusu, taş ocağı veya doğal kaynakların çıkarıldığı diğer herhangi bir yer, ”6 ayı aşan” bir süre devam eden bir inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi, “işyeri" teriminin kapsamına dahil kabul edilmiştir. Buna göre ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye'de gerçekleştirilen ve 6 ayı aşmayan inşaat şantiyesi, yapım, 

kurma ve montaj, danışmanlık işleri ABD-Türkiye anlaşması anlamında işyeri olarak kabul edilmeyecektir.

Bu süre, OECD modelinde 12 ay, BM modelinde ise 6 ay olarak öngörülmüş bulunmaktadır. BM modelinde, işyeri kapsamını mümkün olduğu kadar geniş tutma çabası gözlenirken, OECD modelinde de bu kapsaun daraltma endişesi son derece belirgindir. Bu süre ABD Modelinde ise OECD modelinde olduğu gibi 12 ay olup kapsamına inşat işleri yanında maden arama faaliyetleri de girmektedir. Ancak gerek süre sınırlamasının ve gerekse süre sınırlamasına tabi faaliyetlerin kapsamının anlaşmadan anlaşmaya farklılık arz ettiği görülmektedir.

Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında ayrıca “bunlarla ilgili kontrol faaliyetleri” de kapsam dahilinde kabul edilmiştir. Anlaşmada yer alan işyeri tanımı uyarınca inşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projeleri açısından varolması gereken coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun ve Türkiye’de bulunan bir işyeri vasıtası ile ticari kazanç elde edilmiş olduğunun kabul edilebilmesi için geçirilmesi gereken süre Japonya –Türkiye anlaşmasında 6 ay  iken Malezya-Türkiye Anlaşmasında 9 ay ve Çin-Türkiye anlaşmasında ise 12 ay  olarak belirlenmiştir. Sözgelimi bir İtalyan firmasının, Türkiye’de gerçekleştirilecek bir doğalgaz boru hattı yapım ve kurma faaliyeti nedeni ile elde edeceği kazançların Türkiye'de kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilebilmesi için faaliyetin 6 aydan fazla sürmesi gerekecektir.

İnşaat şantiyesi, yapım, montaj veya kurma projesi işlerinde, coğrafi sabitlik unsurunun gerçekleşmiş olduğunun varsayılması için geçirilmesi gereken sürelerin hesabında:

a.Sürenin başlangıç tarihinin müteahhidin işe başladığı tarih olarak kabul edilmesi;

b.Geçici ve mevsimlik duraklamaların süre hesabında Türkiye'de geçirilen süre olarak dikkate alınmaması;

c.Birden çok inşaat veya proje işi ile uğraşılması halinde bu işler arasında coğrafi ve ticari bütünlük bulunduğu tespit edilemediği sürece süre hesabının her bir inşaat ve  proje  için ayrı ayrı ele alınması;

gerekmektedir. ABD-Türkiye Anlaşması’nın 5. maddesinin 3. fıkrasına göre, söz konusu bir yerin:

a.Teşebbüs olanaklarının, sadece teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, teşhiri veya teslimi amacıyla kullanılması;

b.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece depolama, teşhir veya teslim amacıyla elde tutulması;

c.Teşebbüse ait mal veya ticari eşya stoklarının sadece bir başka teşebbüse işlettirilmesi amacıyla elde tutulması;

d.İşe ilişkin sabit bir yerin sadece teşebbüs için mal veya ticari eşya satın alma veya bilgi

toplama amacıyla elde tutulması;

e.İşe ilişkin sabit bir yerin teşebbüs için sadece hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması amacıyla elde tutulması;

işyeri terimine ilişkin olarak yukarıda yaptığımız açıklamalar geçerli olmayacaktır. Anlaşmada teşebbüse ait malların veya ticari eşyanın depolanması, hazırlayıcı veya yardımcı karakter taşıyan diğer herhangi bir işin yapılması teşhiri veya teslimi faaliyetlerinin bir veya birkaçının bir arada yürütülebilmesine izin verilmiştir. Madde uyarınca söz konusu faaliyetlerin bir arada icra edilmesi sonucunda kendini gösteren toplu faaliyetlerin de hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olmalıdır.  Dar mükellef kurumlar açısından hiçbir şekilde işyeri oluşturmayan bu hallerin ortak özelliği hazırlayıcı veya yardımcı karakterde olmalarıdır. Bu faaliyetler sonucu ya başka bir tacir ticari faaliyette bulunmakta veya bu faaliyetleri ifa eden tacirin bir başka ülkede yapacağı ticari faaliyetin hazırlıkları yapılmakta olup ticari muamelenin alım-satım halkasının tamamlanmasını , hasılat–gider dengesinin kurulup , kazancın belirlenmesini temin edememektedirler. Ayrıca ABD-Türkiye Anlaşması ek protokolün 4. maddesi gereği doğal kaynak arama veya işletme faaliyetinden elde edilen gelirlerin vergilendirilebilmesi için, bu faaliyetlerde kullanılan tesis, sondaj kuyusu veya gemilerin Türkiye’de bulunması Türkiye'de işyeri bulunduğunun kabulü için tek başına yeterli kabul edilmeyecektir. Yani bu hallerde dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinden söz etmek mümkün bulunmamaktadır.

2.2.1.2.Daimi Temsilci Kavramı

A.GVK’nin 8. Maddesi Anlamında Daimi Temsilci

Daimi temsilci kavramı, G.V.K.'nin 8'inci maddesinde tanımlanmıştır. Madde metni incelendiğinde daimi temsilcinin, dar mükellef kuruma bağlı olarak , dar mükellef kurum adına ve hesabına ticari işlemler gerçekleştirmeye yetkili gerçek veya tüzel kişileri ifade etmek amacıyla kullanılan bir kavram olduğu anlaşılmaktadır. Buna göre daimi temsilcinin taşıması gereken özellikleri:

a-Temsil edilene bir hizmet veya vekalet akdi ile bağlılık;

b-Ticari muamelelerin, temsil edilenin nam ve hesabına yapılması;

şeklinde iki alt başlığa ayırmak mümkündür. daimi temsilciliği tanımlamaya yarar temel özellikler olarak sayılmıştır. Burada sözü edilen bağlılığın hukuki dayanağı hizmet yahut vekalet akdi olabilir. Daimi temsilcinin , dar mükellefin işçisi sayılmasını gerektiren bir durumun tespiti halinde bağlığının dayanağı hizmet sözleşmesi olacaktır. Arada bir hizmet sözleşmesi olmaksızın daimi temsilcinin, dar mükellefin Türkiye’deki iş veya işlerinin idaresini üstlenmiş yahut dar mükellefe hizmet sunmayı  kabul etmiş bulunması halinde ise bağlılığın dayanağının vekalet akdi olduğu kabul edilir. Sözgelimi, Türkiye'de menkul kıymet alım-satımı faaliyetlerini (satın aldıkları menkul kıymetleri muhafaza eden) bir saklama bankası eli ile yürüten dar mükellef kurumları ele alalım. Dar mükellef kurum ile saklama

bankası arasındaki sözleşmenin incelenmesi sonucu:

a.Dar mükellef kurumun tüm para ve menkul kıymet giriş çıkışlarının bu saklama bankasında veya şirketinde toplamasını öngördüğü;

b.Menkul kıymetlerle ilgili konularda ki tüm hukuki sorumluluğun saklama bankası üzerinde olduğu;

tespit edilebiliyor ise, saklama bankasının dar mükellef kurumun daimi temsilcisi sayılması gerektiği sonucuna varılacaktır. GVK.’nin 8. maddesinde yer alan açıklamalar incelendiğinde:

aYetkinin belirli bir süre ile veya belirli bir ticari muamele ile sınırlandırılmış olmasının;

b.Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesinin;

daimi temsilcilik sıfatının belirlenmesinde önem taşımadığı sonucuna varılmaktadır. Önemli olan, faaliyetin dar mükellefin adına ve hesabına gerçekleştirilmesidir. GVK’nin 8. maddesinde,  ayrıca ve açıkça “Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları, TTK anlamında acente sayılanlar, giderleri dar mükellefçe karşılananlar ile son olarak konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranların” başkaca herhangi bir şart aranmaksızın dar mükellefin Türkiye’deki daimi temsilcisi sayılacakları vurgulanmıştır.

a.Ticari Mümessil

Merkezleri Türkiye dışında bulunan ticari işletmelerin, Türkiye’deki şubeleri için ikametgahı Türkiye'de bulunan tam yetkili bir ticari mümessil atamaları zorunludur. Ticari mümessil, Borçlar Kanunun  449. maddesinde tanımlanmıştır. Madde de yer alan tanım incelendiğinde ticari mümessilin,  işletme sahibi tarafından kendisine işletmeyi yönetme yetkisi verilen ve bu kapsamda işletme adına imza yetkisi ile donatılmış bulunan kimse olduğu anlaşılmaktadır. Borçlar Kanunu’nun 452. maddesine göre, imza yetkisinin açık ya da üstü kapalı şekilde verilmiş olması önemli olmayıp ve ticari mümessillerin vekaletnamelerinin ticaret siciline kayıt ettirilmesi zorunluluğuna uyulmamış olsa dahi ticari mümessilin işlemleri işletme sahibini bağlar. Ticari mümessile tanınan geniş yetkilerin müvekkil ile ticari mümessil arasında güven ilişkisinin varlığını zorunlu kılması nedeni ile ticari mümessil olarak atanacak kişinin  bir gerçek kişi olması gerektiği genel olarak kabul edilen bir husustur.

b.Tüccar Vekili ve Memurları

Tacir işlerini yürütürken geniş yetkili yardımcılarla birlikte ya da geniş yetkili yardımcı yerine, dar yetkili temsilci istihdam etmek istemesi halinde ticari vekil ataması gerekecektir.

Tüccar vekilleri , Borçlar Kanunu’nda diğer tüccar vekilleri olarak tanımlanmış olup  işletmenin bütün veya belirli bazı işlemleri açısından temsil yetkisi bulunan kişilerdir. Bunların yetkisi ticari mümessile göre sınırlı olup  işletmenin olağan işleri ile sınırlıdır. Diğer önemli iş ve işlemler için açıkça yetkilendirilmiş olmaları gerekir.

Tüccar memurları deyimi ile ifade edilmek istenen Borçlar Kanununda yer alan seyyar tüccar memurları kavramı olsa gerektir. Tacir adına müşterinin ayağına gitmek üzere (seyyar olarak) görevlendirilmişlerdir. Seyyar tüccar memurları ticari vekillere benzerler ve esasen ticari vekillerin özel bir türüdürler. Seyyar tüccar memurları Borçlar Kanununda işletme merkezi dışındaki yerlerde  işlemler yapan ve işletme adına sattıkları mal bedellerini tahsil ve makbuz vermek ile borçluya süre tanımak yetkisine haiz olan kişiler olarak tanımlanmışlardır. Seyyar tüccar memuru ile tacir arasındaki ilişki devamlı nitelikte olduğundan tek bir sözleşmenin yapılması için atanan kişi, seyyar tüccar memuru konumunda olamaz.

c.TTK Anlamında Acente Sayılanlar

TTK anlamında acente, ticari bir işletmeyi ilgilendiren sözleşmelerin yapılmasına aracılık eden veya bu sözleşmeleri o işletme adına yapan kişidir.  Acenteler yukarıda kısa tanımları sunulan  ticari mümessil , ticari vekil , satış memuru veya müstahdem gibi işletme adına faaliyet göstermeleri işin gereği olan bir sıfata sahip değildirler.  Faaliyetin acente için meslek haline getirilmiş olması , süreklilik arz etmesi ve  belirli bir yer yahut belirli bir bölge içinde gerçekleştirilmesi, acente sayılmak için zorunlu koşullar olarak sayılabilir. Acente, tek bir sözleşne için veya sayısı önceden belli olan bir veya birkaç sözleşme için faaliyet göstermez. Faaliyetin süreklilik arz etmesi ve meslek edinilmesinden maksat faaliyetin sürekli olarak ve meslek edinilme tarzında icra edilmesinin amaçlanması ve arizi nitelik taşımamasıdır.

d.Giderleri Dar Mükellef Kurumlarca Karşılananlar

Giderleri dar mükellefçe karşılanmak daimi temsilci sayılma kriteridir. Giderlerin tümünün karşılanıyor olması zorunlu olmayıp bir kısım giderlerin dar mükellefçe karşılanıyor olması yeterlidir. Reklam ve ilan giderleri dışında karşılanan gider kalemlerinin niteliği açısından bir kısıtlama bulunmamaktadır. Giderlerin daimi temsilciye ait giderler olması ve bu durumun devamlılık göstermesi gerekli ve yeterlidir.

e.Konsinye Mal Bulunduranlar

Gönderenin belirleyeceği fiyatlarla müşterilere satılmak üzere veya satılmadığı takdirde iade edilmek kaydıyla bir malın mülkiyetinin değil, sadece zilyetliğinin devrinin söz konusu olması özelliğine bakarak  konsinye satışı komisyonculukla karıştırmamak gerekir.

 Zira komisyoncu bir başkasına ait malı satarak komisyon alır. Oysa konsinyatör mala alıcı bulana kadar satın almaksızın elinde tutar. Bu sırada mallar satıcının stoklarında yer almaya devam eder. Mala alıcı bulunduktan sonra ise konsinyatör malı satın alarak mülkiyetini devralmaktadır. Yani mala alıcı bulunduktan sonra stoklarına girmektedir. Dar mükellefe ait malları konsinye olarak satmak üzere devamlı olarak bulundurmak ile ifade edilmek istenen budur. Devamlı olarak bulundurulan malların  dar mükelleften satın alınması üçüncü kişilere satılması koşuluna bağlandığı takdirde daimi temsilci sayılmak için Yasanın aradığı konsinyasyon sureti ile satmak üzere mal bulundurmak hali gerçekleşmektedir.

B.ABD-Türkiye Anlaşmasında Teşebbüs Namına Hareket Eden Kişi

Örnek olarak seçilen ABD-Türkiye Anlaşmasının işyerine ilişkin 5. maddesinde, dar mükellef kurum adına Türkiye'de “sözleşme yapanlar” ile “mal bulunduranlar” belirli koşulları taşımaları halinde teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmişlerdir. Madde uyarınca dar mükellef kurum, teşebbüs namına hareket eden kişi tarafından gerçekleştirilen, “her türlü faaliyet dolayısıyla”, Türkiye’de bir işyerine sahip sayılmaktadır. Ancak söz konusu faaliyetler ABD mukimi bir dar mükellef kurum tarafından Türkiye'de bulunan bir simsar, bir genel komisyon acentesi veya bağımsız statüde diğer herhangi bir acente vasıtasıyla yürütülmekte ise dar mükellef kurumun Türkiye'de yürütülen söz konusu faaliyetler nedeni ile bir işyerine sahip olduğundan söz edilemeyecektir. Daimi temsilci sayılamayan bu kimselerin ortak özellikleri madde metninde, dar mükellef kurumdan bağımsız bulunmaları ve kendi işlerine olağan şekilde hareket etmeleri şeklinde açıklanmaktadır. Ayrıca maddede ABD mukimi dar mükellef kurumlarca Türkiye’de sermayesinin tamamına sahip oldukları veya  bir kısmına  iştirak ettikleri şirketlerin, dar mükellef kurumun Türkiye’de bir işyerine sahip bulunduğunun kabul edilebilmesi için yeterli sayılmadığı görülmektedir. Yahut bir Türk şirketi bir dar mükellef kurumun tamamına sahip veya  bir kısmına  iştirak etmekte olabilir. Bu durum tek başına Türkiye’de bulunan şirketin daimi temsilciye sahip bulunduğunun kabulü için yeterli görülmemiştir. Bu açıklamalardan sonra teşebbüs namına hareket eden kişilerin taşımaları gereken özelliklere değinmekte yarar bulunmaktadır.

a.Sözleşme Yapanlar

 ABD-Türkiye anlaşması uyarınca, kendilerine dar mükellef kurum adına, Türkiye'de sözleşme yapmak yetkisi verilmiş olup ta bu yetkilerini “mutaden kullanan” kişiler, teşebbüs namına hareket eden kişi olarak kabul edilmiştir. Ancak bu kişiler tarafından yürütülen faaliyetlerin, dar mükellefin Türkiye'de bulunan “işe ilişkin sabit yerinde” yürütülmesi halinde, faaliyetlerin konusuna bakılması gerekecektir. Zira bu kişiler tarafından, işe ilişkin sabit yerde yürütülen faaliyetler, işe ilişkin sabit yerin işyeri olarak kabul edilmeyeceği haller olarak saydığımız hazırlayıcı veya yardımcı karakterde faaliyetler ile sınırlı olmamalıdır. Dar mükellef kurumun Türkiye'de adına sözleşme akdetme yetkisi bulunan ve bu yetkisini mutaden kullanan bu kişinin söz konusu faaliyetleri  dolayısıyla Türkiye'de bir işyerine sahip bulunduğundan söz edilemeyecektir.

b.Mal Bulunduranlar

Maddeye göre dar mükellef kurum adına Türkiye'de, mutaden mal veya ticari eşya stoku bulunduran kişilerin bu faaliyetlerinden dolayı dar mükellef kurumun Türkiye'de işyerinin bulunduğu kabul edilecektir. Bu kişilerin dar mükellef kurum adına sözleşme akdetme yetkisine sahip bulunup bulunmamaları önem taşımaz. Ancak bu halde bu kişiler tarafından dar mükellef kurumlar adına Türkiye'de bulundurulan mal veya ticari eşya stokunun “düzenli olarak sevk” ettikleri mallar veya ticari eşyalar olması gerekir.Madde de bu kişilerin söz konusu malların veya ticari eşyaların satışı ile ilgili her türlü bağlantılı faaliyeti yerine getirdiklerinin tespiti halinde “sözleşme yapanlar” gibi kabul edilecekleri ayrıca vurgulanmıştır.ABD-Türkiye Anlaşmasının teşebbüs namına hareket eden kişi hakkındaki hükümleri OECD ve BM modelleri ile karşılaştırıldığında sözleşme yapanlar grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı olmaması kuralının her iki anlaşma modelinde de benimsenmiş olduğu görülmektedir. Ancak OECD modelinde “mal bulunduranlar” grubuna yer verilmediği ve bu grubun yalnızca BM modelinde bulunduğu görülmektedir. ABD Modelinin de OECD Modeli gibi mal bulunduranlar grubuna yer vermediği görülür. Türkiye’nin taraf olduğu diğer çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında  teşebbüs namına hareket kişi kavramına yönelik farklı yaklaşımlar söz konusudur. Sözgelimi Avusturya–Türkiye Anlaşmasında “sözleşme yapanlar” grubunun faaliyetlerinin yardımcı nitelikte faaliyetler ile sınırlı olmaması şeklinde bir ifadeye yer verilmediği faaliyetlerin “emtia alımı” ile sınırlı olmamasının yeterli görüldüğü yahut Japonya–Türkiye Anlaşmasının “işyeri” terimini düzenleyen hükmü incelendiğinde “mal bulunduranlar” şeklinde bir gruba yer verilmediği dikkat çekmektedir.

2.2.1.3.Mevcut Sistemin Yol Açtığı Tartışmalar

A.KVK Sisteminin Yorumu

KVK anlamında, kurumların devlet ülkesinde fiilen bulunma sureti ile gelir getirici faaliyet yürütmeleri ifadesinin karşılığı “Türkiye’de bulunan işyerinde veya daimi temsilci vasıtası ile” faaliyet yürütülmesidir. Yani kurumların Türkiye’de fiilen bulunabilmeleri Türkiye’de örgütlenmeleri veya temsilcilerinin Türkiye’de bulunması halinde mümkün bulunmaktadır.

Ancak Türkiye’de örgütlenmek veya temsilci bulundurmak konunun sadece “maddi” unsur boyutunu oluşturur. Bu maddi unsur yanında KVK metninde yer almayan ancak olmazsa olmaz bir de “manevi” unsur bulunmaktadır. “İşyeri” ve “daimi temsilci” kavramlarının anlaşılması için yapılan araştırmalarda açıkça görüldüğü gibi bu manevi unsur gelir elde etme amacıdır. Gelir elde etme amacı veya kastı gerek VUK’nun işyeri tanımından ve gerekse GVK’nin daimi temsilci tanımından açıkça anlaşılmaktadır.

Bir yerin işyeri sayılması için büro, fabrika, depo, gibi fiziki bir mekanının varlığı yanında bu yerlerin ticari, sınai veya serbest meslek faaliyetlerinde kullanılması manevi unsurunun da varolması şarttır. GVK’de daimi temsilci olarak sayılan kimselerin sahip olmaları gereken asli 

unsurlardan biri dar mükelelf adına ve hesabına ticari işlemler yapmalarıdır. KVK hükümlerinin yorumlanmasını ve uygulanması sınırlandıran bir üst hukuk noröu olarak kabul ettiğimiz ABD-Türkiye Anlaşması hükümlerinin bu anlayışı değiştirecek bir hüküm sarfetmediği de görülmüştür.

KVK’nin devlet ülkesinde bulunma veya örgütlenmeyi birbirinden ayrılamaz iki unsurun varlığına bağlamasının muhtemel tartışmaları tetiklemesi kaçınılmazdır. Bu tartışmalardan en bilinenleri “irtibat büroları” ve “elektronik ticaret” hakkındaki tartışmalardır. Bu tartışmalar hakkında düşünülmesi KVK yaklaşmının çözümlenmesine önemli katkı sağlayabilir.

A.İrtibat Bürolarının Neden Olduğu Tartışmalar

a.Hukuki Durum

Dar mükellef bir kurum ticari faaliyet dışında bir amaçla sözgelimi, haberleşme, ağırlama, irtibat sağlama, yatırım yapılacak ülkede pazar araştırmasının yapılması, yatırım yapılacak ülkedeki iş olanaklarının yakından takip edilmesi ve bu konuda merkez firmaya bilgi verilmesi gibi sosyal, kültürel ve iktisadi amaçlarla Türkiye'de bir temsilcilik bürosu açabilir. İrtibat bürolarına, Resmi Gazetetede 20 Ağustos 2003’te yayınlanmış bulunan  Doğrudan Yabancı Yatırımlar Kanunu Uygulama Yönetmeliğine göre Türkiye'de ticari faaliyette bulunmamak kaydıyla ve azami 3 yıllık süre ile faaliyet izni verilir. Ancak yurtdışında yerleşik kişi ve kuruluşların, Türkiye’de faaliyette bulunma yolları olan şirket kurma, ortaklığa katılma ve şube açma sureti ile yürütülen ticari faaliyetlerin irtibat büroları aracılığıyla yürütülmesi mümkün değildir.

b.İrtibat Bürolarının İşyeri Sayılamayacağı

Bir yerin VUK’nun 156. maddesi anlamında işyeri sayılabilmesi için, maddede sayılan “mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube” vb gibi örnek olarak sayılan mekanlardan biri olması yeterli değildir. Bir yerin işyeri sayılabilmesi için bu yerlerin ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilmesi yahut bu  faaliyetlerde kullanılması gerekmektedir. Konu ABD-Türkiye Anlaşması hükümleri ile birlikte değerlendirildiğinde irtibat bürolarının işyeri sayılamayacağı düşüncesi netlik kazanacaktır. Zira irtibat bürolarında yürütülmesine izin verilen faaliyetler bir başka ülkede yapılacak ticari faaliyetin hazırlığı amacını taşır. Sözgelimi yurtdışından irtibat bürosuna belirli bir kimse hesabına yatırılmak üzere gönderilen bir paranın başka bir faaliyette kullanılmaksızın hesaba yatırılması, vergi, idaresi tarafından da ticari faaliyetler ile uğraşıldığını göstermeyeceği şeklinde yorumlanmıştır.

 İrtibat bürolarında yürütülmesine izin verilen faaliyetler, ticari işlemlerin alım-satım halkasının tamamlanmasını, hasılat–gider dengesinin kurulup, kazancın belirlenmesini temin edemez. İrtibat büroları açısından, bir yerin VUK’nun 156. maddesi ve ABD-Türkiye anlaşmasının 5. maddesi anlamında işyeri sayılmak için gereken unsurlardan, mekan unsuru tamam olsa bile amaç unsuru gerçekleşmemektedir. İrtibat büroları için şube kuruluşlarında uygulanan Türkiye Ticaret Sicil Gazetesi’nde de ilan edilme zorunluluğu da yoktur. İrtibat bürolarının kuruluşuna ticari faaliyette bulunulmaması kaydıyla izin verilmektedir. Bu nedenle irtibat büroları gerek kuruluş prosedürleri ve gerekse faaliyet amacının bilgi toplama, pazar araştırması, haberleşme, yatırım planlaması, kalite kontrolü vb. gibi faaliyetlerle sınırlı olması nedeni ile vergi mevzuatımız açısından işyeri kavramından farklıdır.

c.İrtibat Bürolarının İşyeri Sayılmamasının Yol Açtığı Sorunlar

İrtibat bürosunda ticari ve sınai faaliyetler yürütülmesi yahut irtibat bürosunda görevli bulunan personel vasıtası ile  sınai ve ticari faaliyetler gerçekleştirilmesi sonucu ticari kazanç sayılan bir gelir elde edilmesi mümkündür. Böyle bir durumda irtibat bürolarının kuruluş amacına tecavüz edilmesi durumu söz konusu olacaktır. Zira irtibat büroları ticari kazanç sağlanması için müsait ortamlardır. Bu büroların hukuki statüleri ve ticari hayattaki konumları dikkate alındığında gelir getirici faaliyetler ile uğraşmalarının mümkün olduğu görülmektedir. Danıştayın irtibat büroları ile ilgili bir kararı incelendiğinde, irtibat bürolarının kötü niyetli kullanılması tehlikesi daha net şekilde anlaşılmaktadır. Danıştay kararında geniş kapsamlı ticari organizasyonlarda teknolojik gelişme düzeyine koşut araçlarla iletişim sağlanması ve istihdam edilen personelin nitelikleri, itibari ile kötüye kullanma tehlikesinin bulunduğu kabul edilmektedir. Ancak dava konusu olayda bu tehlikenin irtibat bürolarımın işyeri olarak kabul edilmesi için yeterli sayılamayacağının açıkça vurgulandığı görülmektedir. Bu kararda çoğunluk görüşü irtibat bürosunun etkinliğinin izin koşulları aşılarak yürütüldüğüne yeterli kanıt olarak, “merkez adına satış yaptığı, sözleşme imzaladığı, fatura düzenlendiği” şeklinde yeterli ve inandırıcı kenıtların elde edilmesi gerektiği şeklindedir. İrtibat bürolarının işyeri olarak kullanılması tehlikesi dikkate alınarak bu bürolarda hiç ticari faaliyette bulunulmasa veya ticari faaliyette bulunulup ta kazanç elde edilmese dahi vergi idaresinde mükellefiyet kaydı tesis etmeleri gerektiği düşünülebilir. Böylece gerektiği durumlarda defter ve belge düzeninin zorunlu kıldığı bildirimlerde bulunmalarının ve gelir elde etmeseler dahi dar mükellef bir kurumun şubesiymiş gibi vergi beyannamelerini vermelerinin sağlanmasının irtibat bürolarının faaliyetlerinin kontrolünü daha güvenli kılacağı düşünülebilir. Nitekim, uygulamada irtibat bürolarının GVK’nin 94. maddesinde yer alan vergi sorumluluğu ile sınırlı olarak dar mükellef kurum şubeleri gibi işe başlama bildiriminde bulunmaları gerektiği kabul edilmiştir. Vergi idaresince GVK 94. maddesinde yer alan sair kurumlar ifadesi zorlama bir yorumla irtibat bürolarını da içercek şekilde yorumlanmaktadır. Vergi idaresinin bu yaklaşımını, irtibat bürolarını vergi ödeme konusunda isteksiz yahut şube açamayan yabancı kurumların kullandığı yaygın bir araç olarak görme eğiliminin farklı bir yansıması olarak görmekteyiz.

d.İrtibat Büroları İle İlgili Farklı Bir Yaklaşım

İrtibat büroları ile ilgili sorunların varlık nedeni, bu büroların ticari faaliyet yürütümeyeceklerine dair bir önkabul üzerine kurulmalarıdır. Bu ön kabul sayesinde Türkiye’de örgütlenmiş sayılmamakta ve şekli vergisel yükümlülüklerden muafiyetleri söz konusu olmaktadır. Vergi idaresi ise bu önkabulün yarattığı boşluğu doldurmak amacı ile zorlama yorumlarda bulunarak bir takım şekli vergisel yükümlülükler öngörme yoluna gitmektedir. Oysa bu önkabul VUK’nun 3. maddesinde ifadesini bulan ticari , teknik ve ekonomik icaplara tamamen aykırıdır. Kurumla rvergisi mükellefleri olan kişi veya mal topluluklarının bir başka devlet ülkesinde örgütlenme nedenlerinin öncelikel gelir getirici faaliyetler olması hayatın olağan akışının bir gereğidir. Bu kurumlardan gelir getirici faaliyetlerde bulunmama şeklinde bir taahhüt alınması bu kurumların varlık sebeplerini inkar anlamına gelmektedir. Kaldı ki böyle bir düzenlemenin vergisel anlamda pratik bir anlamı da yoktur. Zira yabancı kurumların Türkiye’de bulunan işyerinde yürütülen faaliyetleri kapsamında gelir elde ettikleri gelirler nedeni ile vergi mükellefiyetlerinin doğuşu son derece ayrıntılı kurallar manzumesine tabidir. Gelirin elde edilmesi, Türkiye’de elde edilmesi gibi KVK’de öngörülen koşullar bir yana, vergi anlaşmalarında öngörülmüş pek çok koşulun daha gerçekleşmesi gerekmektedir. ABD-Türkiye Anlaşmasında öngörülen koşullardan biri de yukarıda açıkladığımız üzere işyerinde yürütülen faaliyetin yardımcı ve hazırlayıcı nitelikte faaliyetler olmamasıdır. Yani bir ABD şirketinin Türkiye’de irtibat bürosu değil de işyeri bulunsa dahi, yardımcı ve hazırlayıcı nitelikteki faaliyet gelirleri vergi konusuna girmeyecektir. Yabancı kurumlar için öngörülen irtibat bürosu sisteminin gelir getirici faaliyetlerde bulunulmayacağı şeklinde bir taahhüt alınması uygulamasından vazgeçilmesi gerekmektedir. İrtibat büroları ile mevzuat hükümlerine vergisel yükümlülükler saklıdır şeklinde bir ibare eklenmesi mevcut tartışmalı duruma son vermek için alınabilecek bir başka önlemdir.

B.Elektronik Ticarette İşyerinin Tespiti Sorunu

Elektronik ticaret, özellikle Japonya, Amerika Birleşik Devletleri ve Avrupa ülkeleri liderliğinde hız kazanmış, ticaret şirketleri ve milletlerarası toplumun tamamını kapsayacak düzeyde yayılmacı etkiye sahip olan gerçekleşirken, yol açtığı problemler de bir o kadar hızlı olarak küresel düzeyde ortaya çıkmaya başlamıştır.

Elektronik  ticarette gelir üzerinden alınan vergiler açısından yaşanan tartışmalar, devlet ülkesinde bulunma veya örgütlenme kavramlarının “fiziken bulunma” olarak anlaşılmasından kaynaklanmaktadır. Bu anlayış elektronik ticaretin vergilendirilmesinde bir yerde fiziken bulunma halinin tespit edilmesi sorunu ile karşılaşılması sonucunu doğurmaktadır. Zira iletişim teknolojilerindeki gelişmeler, bir yerde fiilen bulunmak için o yerde fiziken de bulunma gerekliliğini azaltmaktadır. Üstelik elektronik ortamda alım satıma konu olan mal ve hizmetlerden bazıları fiziksel varlığı bulunmayan görüntü, video, ses, metin, yazılım vs.dijital mallardır.

 Fiziksel varlığa sahip olmayan iktisadi değerlerin (sanal iktisadi değerler) varlığı, vergi yapısının ekonomik yapıya uyumunda sorunlar yaratacaktır. Özellikle internet üzerinden bilgisayar programı vb. dijital ürünler satışı, dünyanın farklı yerlerinde kurulu, geniş çapta veri depoloma ve bu verileri işleme kapasitesileri yanında, dünyanın herhangi bir yerinde kurulup işletilebilme özleliğine sahip internet bağlantılı bilgisayar donanımları (internet servis saylayıcı -  server) aracılığıyla sunmaktadırlar.  Teknolojinin sunduğu olanaklar sayesinde artık belli bir süreyi bir baska ülkede geçirmeden de o ülkede hizmet sunma veya bir baska sekilde ticari veya mesleki bir faaliyet icra etmek de mümkün olmaktadır. Gelir getirici faaliyetlerin fiziksel mekanı bakımından, kurumların veya internet servis sağlayıcının, sunucunun ya da kullanıcının bulunduğu yer önemsizleştikçe, faaliyetin nerede gerçekleştiğini belirlemek de zorlaşmaktadır. Belirli bir mekan kavramı üzerine kurulmuş hukuk sistemlerinin sahip bulunduğu hukuksal enstrumanlarla bu sanal evreni biçimlendirip yönetmeleri son derece güç olacaktır.

Doktrinde bu konuda yapılan tartışmalar ve OECD Modeli konusunda yapılan yorumlarda "daimi işyeri"nin geniş olarak yorumlanması gerektiği ileri sürülmekte ve binalar, makineler, bilgisayarlar, gayrimenkuller, gemiler, uçaklar gibi bir işle ilgili faaliyetin gerçekleştirilmesine ticari bakımdan uygun olan "fiziksel herhangi bir obje"nin işyeri olarak kabul edilmesi gerektiği söylenmektedir. İnternet servis sağlayıcıların belirli bir ülkede yeterli bir süre kurulu bulunmak sureti ile işin bütünü veya bir kısmının yürütülmesi halinde hiçbir işçi çalıştırılmasa dahi işyerinin bu ülkede bulunduğunun kabul edilmesi gerektiği öne sürülmektedir. Ancak, elektronik ticaretin taraflarının farklı ülkelerde bulunması, bir takım bilgisayar teknikleri kullanılarak gelirin maskelenmesine yol açarak gelirin belirli bir web sitesi veya servere atfedilebilen kısmının hesaplanmasını güçleştirebileceği unutulmamalıdır. Sözgelimi internette web sitesi üzerinden ürün satışı yapan bir firmayı ele alalım. Bu firmanın hedef kitleri belili bir ülkede yaşayan kimseler olsa dahi web sitesi o ülke ile hiçbir ilgisi olmayan yabancı bir ülkede kurulu bir ülkenin yine yabancı bir ülkede bulunan internet servis sağlayıcısı kanalı ile yürütülüyor olabilir. Bu durumda o devlet ülkesinde herhangi bir fiziki varlığın bulunduğundan nasıl söz edilecektir ?

Oysa elektronik ticaretin fiziksel mekanı değiştirme gibi bir yeteneği yoktur. Değişen husus gelirin fiziksel bir mekanla irtibatının bulunması zorunluluğudur. Fiziki mekana bağımlılığın azalması,  fiziki mekan kavramının değiştirilmesini gerektirmez. Fiziken bir yerde bulunmanın anlamını değiştirmeye çalışmak  yeni sorunları da beraberinde getirecektir. Bu nedenle yapılması gereken, fiziki mekan kavramına yeni anlamlar yüklemek ve bu kavramı değiştirip esnetmeye çalışmak olmamalıdır. Değiştirilmesi gereken mekan kavramı değildir. Mekan kavramının mevcut tanımlarını deforme edecek yeni tanımlara varılmasının beklenmedik sonuçları olabilir.

Değiştirilmesi gereken gelirin devlet ülkesinden kaynaklanmış sayılması için, belirli bir yerde fiziken bulunmanın gerekli olduğu şeklindeki anlayış olmalıdır. Elektronik ticaret ile elde edilen gelirlerin, Türkiye’den elde edildiği bilinmekle birlikte server web sitesi veya gelecekte doğacak bir diğer teknolojik kavramın işyeri olarak kabul edilebip edilemeyeceğinde şüpheye 

düşülebilir. Bu şüphelere kötü niyetli yaklaşımların  ya da mevcut kavramların yeni teknolojiler karşısında yetersiz kalması neden olabilir. Bu konuda ABD - Türkiye Anlaşması Eki Protokolün 2. maddesi yol gösterici olabilir.

Madde uyarınca, bir işyerinde yürütülebilecek ticari faaliyetlerin bir işyeri edinilmeksizin yürütüldüğünün tespit edilebilmesi halinde dar mükellef kurumlar açısından bir işyerine atfedilebilen kazancın doğduğu varsayılacaktır. Bu hükümden hareketle bir çözüme varmak mümkündür. Buna göre Türkiye’de yürütülen gelir getiric faaliyetlerin hukuken ve fiilen Türkiye’de örgütlenmeksizin elde edilemeyeceği söylenebiliyor ise artık Türkiye’de fiziken bulunma koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği araştırılmamalıdır.

2.2.2.Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşme Aşaması

2.2.2.1.Vergiyi Doğuran Olay Kavramı

Vergiyi doğuran olay terimini, konusu , matrahı  ve oranı açıklanmış bulunan bir verginin belirli bir yükümlüye belirli bir tutarda bir borç şeklinde belirlenebilmesi mekanizmasını harekete geçiren etken olarak tanımlayabiliriz.

Türk vergi sisteminde gelir üzerinden alınan vergiler olan Gelir ve Kurumlar Vergilerinde gelirin elde edilmesi vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmiştir. Yani elde edilmeyen kazanç ve iradın vergilendirilmesi olanaksızdır.  GVK’de yer alan gelir türleri açısından vergiyi doğuran olay olan elde etmenin gerçekleşmiş kabul edileceği elde etme aşamaları hakkında bilgi verilmesi uygun olacaktır.

A.Gelirin Tahakkuk Etmesi

Bu esasa göre ticari veya zirai muamele ile ilgili işlemler eksiksiz olarak tekemmül ettiğinde kazanç elde edilmiş sayılmaktadır. Yani geliri veya gideri doğuran işlemin tekemmül etmesinin , sözgelimi bir satış sözleşmesinde bedele hukuken hak kazanabilmek için satıcının yerine getirmesi zorunluluğu bulunan yükümlülüklerin yerine getirilmiş bulunması gerekmektedir. Bunun yanı sıra, sözleşme konusunun  miktarı ve alacağın tutarı veya borcun ödeme şartlarının da belirlenmiş olması gereklidir. Ticari , zirai kazançlar ile kurum kazancının elde edilmesi sırasında çok kısa zaman dilimleri içerisinde çok çeşitli işlemler yapılması ve bu işlem yoğunluğunda tahsilatın takip güçlüğü nedeni ile ayrıca karşılığın tahsil edilmesi beklenilmemektedir.

Tahakkuk, gelirin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir. Bunun için geliri doğuran muamelenin eksiksiz olarak tekemmül etmiş olması gereklidir. Yani gelir doğurucu ticari işlemin eksiksiz olarak tamamlanması gerekli ve yeterlidir. Aksi halde gelirin tahakkuk ettiğinden söz edilemeyeceğinden kurum kazancına dahil bir gelirin elde edilmesi de söz konusu olamayacaktır.

  Taraflar arasındaki sözleşme ilişkisinde alacağın vadeye bağlanmış olması yapılan iş karşılığı istihkak ödemesine hak kazanılmış olduğu halde teminat olarak alıkonulması nedeni ile ödenmemiş olması gelirin elde edilmiş sayılmasına etki etmez.

B.Hukuki ve Ekonomik Tasarruf

Hukuki tasarruf deyimi, gelir sahibinin geliri talep etmek hakkını, ekonomik tasarruf ise söz konusu gelirin emrine amade kılınmasını ifade etmektedir. Sözgelimi, ödemelerin aylık dönemler itibariyle yapılması kararlaştırılmış olduğu durumlarda, bu devreler dolmadan talep hakkı doğmayacağından gelirin tasarruf edilmesi söz konusu değildir. Borcun, kabul edilmeyerek inkar edilmesi halinde ödemenin gecikmesi durumunda ise hukuki tasarrufun gerçekleştiği halde, ekonomik tasarrufun gerçekleştiğinden söz edilemeyecektir.

C.Gelirin Tahsil Edilmesi

Tahsil esası gelirin en belirgin elde etme şekli olup kazanç ve iradın nakit veya hesaba geçme yollarından biri ile elde edilmesi halinde gelir elde edilmiş sayılmaktadır. Yani tahsil esasında gelirin elde edilmesi , fiilen mükellefin eline geçmesi ve kullanılabilecek hale gelmesini ifade eder.

KVK’nin 6. maddesi ile tam mükellef kurumların kurum kazançlarında, safi kurum kazancının tespiti GVK’de ticari kazançlar için öngörülmüş hükümlere tabi kılınmıştır. Kurum kazancında vergiyi doğuran olay olan elde etme,  tahakkuk esasına tabi olacaktır. Oysa dar mükellef kurumlar açısından durum tam olarak bu şekilde olmayıp bazı durumlarda, elde etme zamanı, elde edilen gelirin türüne göre değişebilir. Gelir türleri itibari ile vergiyi doğuran olayın:

a.Ticari ve zirai kazançlarda “tahakkuk ”;

b.Serbest meslek kazançları ile gayrimenkul sermaye iratlarında “tahsil ”;

c.Ücret ve menkul sermaye iratlarında ise “hukuki ve ekonomik tasarruf ”

aşamasında gerçekleşmiş sayılacağı şeklinde bir genelleme yapmak mümkündür. Dar mükellef kurumlarda, kurum kazancının,  ticari veya zirai faaliyetlerden doğması ile diğer gelir türlerinden oluşması halinde elde etmede geçerli olan esaslar bakımından farklılık bulunmaktadır.

2.2.2.2.İşyeri ve Daimi Temsilciye Atfedilen Kazançlarda Durum

Yasa’da dar mükellef kurumların işyeri veya daimi temsilcilerine atfedilebilen kazançlarında vergiyi doğuran olayın hangi aşamada gerçekleşeceğine dair bir açıklmaya yer verilmemiştir. Ancak KVK’nin 22. maddesinde dar mükellef kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında işyeri ve daimi temsilcileri vasıtası ile yürütülen faaliyetler kapsamında elde edilen kurum kazançları, tam mükellef kurumlarda olduğu gibi ticari kazançlar için öngörülmüş

matrah tayini esaslarına tabi kılınmıştır.

Tam mükellef kurum kazançlarında safi kurum kazancının tespiti KVK’nin 6. maddesinin 2. fıkrasında açıklanmıştır. Madde uyarınca safî kurum kazancının tespitinde, GVK’nin ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygualanacaktır. Yalnızca, ziraî faaliyetle uğraşan kurum kazançlarında GVK’nin 59. maddesinin son fıkra hükmü dikkate alınacaktır. Vergiyi doğuran olayın hangi esasa göre belirleneceğinin tespitinde bu ilkeden yararlanılabilir. Zira GVK’nin 37. maddesinin 4. fıkrasında ticari kazançlarda matrahın tespitinin, GVK’de açıklanan gerçek usul yani bilanço ve işletme hesabı esasları ile ve basit usulde vergilendirme esaslarının VUK hükümleri çerçevesinde uygulanması yolu ile gerçekleştirileceği açıkça vurgulanmıştır.

A.Bilanço Esası

VUK’nun 176. maddesine göre kurumlar vergisi mükellefleri, birinci sınıf tüccar kabul edilirler. Bu nedenle işlerininin icabı bilanço esasına göre defter tutmalarına imkan veya lüzum görülmeyenler ile işletme hesabına göre defter tutmalarına Maliye Bakanlığınca izin verilenler hariç olmak kaydı ile kural olarak bilanço usulüne tabidirler. Bilanço usulü VUK’nin 192. maddesinde tanımlanmıştır. Maddede yer alan tanıma göre bilanço terimi, envanterde gösterilen kıymetlerin varlıklar, alacaklar ve varsa geçmiş dönem zararlarının aktif, borçların ise pasif adı altında sınıflanmak ve  karşılıklı olarak rakamsal tutarları gösterilmek sureti ile işletmenin mali durumunun ortaya konulmasını ifade eder. Bilanço da yer alan aktif ve pasif tabloların rakamsal tutarları arasındaki fark ise öz sermaye adını almıştır. Bilanço usulünde matrahın  hesaplanması ise GVK’nin 38. maddesinin ç fıkrasında tanımlanmıştır. Buna göre için, öncelikle öz sermayenin hesap dönemi sonundaki ve başındaki  rakamsal tutarları arasındaki fark tespit edilir. Ardından söz konusu hesap dönemi içerisinde işletmenin sahip veya sahiplerinin varsa işletmeye ilave ettikleri değerler bu farktan indirilmek ve işletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunmak sureti ile matrah tayin edilir.

B.İşletme Hesabı Esası

Kural olarak işletme hesabı esasına ikinci sınıf tüccarlar dahildir. Her ne kadar kurumlar vergisi mükellefleri birinci sınıf tüccar sayılmakta iseler de Maliye Bakanlığınca işlerinin özelliğinin işletme hesabına göre defter tutmalarını gerektirdiği kabul edilen kurumların safi kurum kazançları bu yolla tespit edilecektir. İşletme hesabın esasında safi kurum kazancı, bir hesap dönemi içinde elde edilen:

a.İşletme defterinin sol tarafına satın alınan mallar veya yaptırılan hizmetler karşılığında ödenen veya borçlanılan paralar ve işletme ile ilgili diğer bütün giderlerin kaydolunması sureti ile bulunan giderlerin parasal tutarının;

b.İşletme defterinin sağ tarafına kaydolunan satılan mal bedeli veya yapılan hizmet karşılığı olarak tahsil edilen paralarla tahakkuk eden alacaklar ve işletme faaliyetinden elde edilen diğer bütün hasılattın toplamı olan hasılatın parasal tutarından;

çıkarılması sureti ile tespit olunur.

Görldüğü üzere her iki usulün ortak özelliği, kurum gelir ve giderleri açısından tahakkuk ve dönemsellik esaslarının geçerli olmasıdır. Yani bir gelirin veya giderin kurum kazancının tespitinde dikkate alınması için tahakkuk etmesi gerekli ve yeterlidir. Diğer bir deyimle ticari kazancın tespitinde tahakkuk eden alacaklar ve borçlanılan meblağlar esas alınacaktır. Ticari kazançların tahakkuk esasına tabi olması ticari kazançların tespiti yöntemlerinden bilanço esasında muhasebe tekniğinin gereği olup işletme hesabı esasında ise elde edilen hasılatın tahakkuk eden alacakları da kapsadığı Yasa da açıkça vurgulanmıştır. 

Örnek olarak, dar mükellefiyet esasında vergilendirilen yabancı bir kurumun Türkiye’deki şubesinin aktifine kayıtlı gayrimenkulun kiraya verilmesi neticesi gelir elde edilmesi halinde, tam mükellef kurumların tabi olduğu vergilendirme rejimi cari iken,  söz konusu gayrimenkul yabancı kurumun ana merkezinin aktifine kayıtlı olduğunda, elde etme zamanının tespitinde GVK’nin gayrimenkul sermaye iradına ilişkin hükümleri cari olacaktır.

2.2.3.Türkiye’de Elde Etmenin Tespiti Sorunu

2.2.3.1.Kurum Kazancı Kavramı

Kurumlar vergisinin konusu kurum kazancıdır. Kurum kazancı kavramı, gelir vergisinin konusuna giren gelir türlerinin toplamından ibaret, karma ve net tutarı ifade eder. Buna göre gelir türlerinin gerçek kişiler tarafından elde edilmesi halinde “gelir”, kurumlar tarafından elde edilmesi halinde ise “kurum kazancı” adını alacaktır. Yani gelir türlerinden bir veya bir kaçı kurumlar tarafından elde edildiğinde bu kazanç veya iratların türü ne olursa olsun elde edilen gelire bir bütün olarak kurum kazancı adı verilmektedir.

Elde edilen bir kazanç veya iradın , gelir vergisi uygulaması bakımından işleme tabi tutulmasında “öncelik ilkesi” geçerli olup bu ilkeye göre, herhangi bir kazanç veya iradın kurumlar vergisinin konusu olan kurum kazancına dahil edilebilmesi için  , gelir vergisi yasasında sayılmış gelir türlerinden birine yasa da sayılış sırasına göre dahil edilebilmesi gerekir. GVK ‘da tanımlanan gelir türlerinden herhangi birine dahil edilebilen bir gelir söz konusu değilse kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilebilir bir gelirden de söz edilemeyecektir.

2.2.3.2.Dar Mükellef Kurum Kazancına Dahil Bulunan Gelir Türleri

KVK’nin 3. maddesinin 3. fıkrasında dar mükellef kurumların kurum kazancının tam mükellef kurumlardan farklı olarak:

 a) Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar;

b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar;

c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları;

ç) Taşınmazların, hakların ve taşınır malların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar;

d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları;

e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar;

olarak sayılan kazanç ve iratlardan oluşacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu listede tam mükellef kurumlardan farklı olarak, ücret geliri kapsamına dahil edilen bir gelir türüne yer verilmediğine dikkat çekmek gerekir. Zira Türkiye'de elde edilen ücret gelirleri ile ilgili olarak hizmet sözleşmesinin bağımlılık unsurunun gerçekleşip gerçekleşmeyeceğine dair tereddütlerin bertaraf edilmek istenmesi ve vergilendirme yöntemi açısından serbest meslek kazançları ile arasında sonuç itibari ile bir fark bulunmadığı gerçeğinden yola çıkılarak ücret geliri, dar mükellef kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılmamıştır.

Yabancı kurumların Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, bir mensubunu veya personelini tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kurum hiyerarşisine dahil olarak firmaya Türkiye’de hizmet verilmesi veya bu hizmet bedelinin (yurt dışından fatura edilen bedel) Türkiye’de gider yazılması suretiyle olur. Bu şekliyle ücret ile serbest meslek kazancı arasında fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı varsayımına dayanılarak, kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla bu Kanundan önce ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançların serbest meslek kazancı sayılacağı tabiidir.

2.2.3.3.İşyeri veya Daimi Temsilciye Atfedilen Gelirlerin Türü

A.Öncelik İlkesinden Yararlanılarak Bir Sonuca Varılabileceği

Dar mükellef kurumlarca Türkiye’de elde edilen gelirler Türkiye’de bulunan bulunan işyerleri veya daimi temsilcileri tarafından yürütülen ticari faaliyetler ile Türkiye’de bulunan zirai işletmeden elde edilen kazançlarla sınırlı değildir. Dar mükellef kurum Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcisi vasıtası ile kira, faiz, sermaye yatırımı faaliyetlerinden birini de gerçekleştirebilir. Bu noktada Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilciye atfedilebilen kazançlarda Türkiye’de elde etmeninin hangi esaslara göre belirlenmesi gerektiği sorunu ile karşılaşılır.

Doğru cevabın verilebilmesi için doğru sorunun sorulması gerekmektedir. Doğru soru: “dar mükellef kurumun Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcisine atfedilen gelirlerin tümünün her zaman için ticari kazanç olarak kabul edilip edilemeyeceği” şeklindedir.

Verilecek cevabın “evet” olması halinde Türkiye’de elde edilen gelirin türüne göre bir ayrıma gidilmesi gerekmeyecektir. Yani her gelir türü itibari ile gelirin Türkiye’den Türkiye’de elde edilmiş sayılması için aranan koşulalrın gerçekleşip gerçekleşmediği araştırmasına gerek duyulmayacaktır. KVK’nin 3. maddesinde açıklandığı üzere söz konusu kazancın “Türkiye'de 

Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden” elde edilmesi yeterli olacaktır.

Verilecek cevabın “hayır” olması durumunda işyeri veya daimi temsilciye atfedilebilen kazancın dahil olduğu gelir türü için öngörülmüş Türkiye’de elde etme koşullarının gerçekleşmesi gerekecektir. Üstelik dikkate alınması gereken husus yalnızca KVK’nin 3. maddesi ve onun yaptığı atıf uyarınca GVK’nin 7. maddesinde yer alan Türkiye’de elde etme koşulları ile sınırlı değildir. Ayrıca çifte vergilendirmenin önlenmesi anlaşmalarında yer alan gelirlerin Türkiye’de vergilendirilmesi koşullarının her gelir türtü için ayrı ayrı dikkate alınması gerekecektir.

Kurum kazancını GVK’de sayılan gelir türlerinin oluşturduğunu hatırlamak soruya verilecek cevabı bulmak konusunda yardımcı olabilir. Gerçekten de elde edilen bir kazanç veya iradın, gelir vergisi uygulaması bakımından işleme tabi tutulmasında “öncelik ilkesi” geçerlidir. Bu ilke, herhangi bir kazanç veya iradın kurumlar vergisinin konusu olan kurum kazancına dahil edilebilmesi için, izlenecek yolu tarif eder. Bu yaklaşımda göre kurum kazancına dahil gelir türleri arasında madde metnşinde sayılma sıralrına göre bir hiyerarşi olduğu varsayılır. Bir kazanç veya iradın GVK’de düzenlenen gelir türlerinden hangisine dahil olduğu araştırılırken, yasa da sayılış sırasına uyulur.

Öncelik ilkesini KVK’nin 3. maddesinde sayılan dar mükellef kurum kazancını oluşturan gelirler listesine uyarlayarak bir sonuca varılması mümkün olabilir. KVK’nin 3. maddesinde sayılan dar mükellef kurum kazancına dahil Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratlar listesinin ilk sırasında “ticari kazançlar” yer almaktadır.

B.Ticari Kazançların Özellikleri

a.Emek-Sermaye Özelliği

Ticari faaliyet hem emek ve hem de sermaye unsurlarının karışımı olan bir organizasyona dayanır. Bu özelliği ticari faaliyetin diğer gelir türlerinden ayrılmasını sağlar. Gelir türleri sermayeye dayalı olduğunda menkul sermaye iradı veya gayrimenkul sermaye iradı gelir türlerini oluştururken, emeğe dayalı olduğunda ise ücret veya serbest meslek kazancı gelir türlerini oluşturur.

b.Devamlılık Özelliği

Faaliyetin devamlılığı ifadesi ile bir mesleki faaliyet  olarak yürütülmesi değil,  alışılmış (mutat) hale getirilmesi anlatılmak istenmektedir.

 Faaliyetin özelliği ve niteliğine göre değişmek kaydıyla sözgelimi  bir alım satım faaliyetinin bir yıl içinde veya takip eden yıllarda birden fazla kez yapılması devamlılık unsurunun gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespitinde  bir ölçüt olarak kullanılabilir. Ancak bir kişiye bir kereliğine verilen borç vadesinin karşılıklı anlaşma neticesi birden fazla uzatılması neticesi, birkaç kez çek verilmesi nedeni ile borç para verme işleminin süreklilik kazandığından söz etmek mümkün değildir.

c.Organizasyon Özelliği

Kazanç elde etmeye yönelik faaliyetler çerçevesinde emek ve sermayenin bir araya getirilmesi, ticari kazançların başlıca ayırıcı özelliğini teşkil eder. Sözgelimi serbest meslek faaliyeti olan tasarımcılık faaliyetinin ticari bir organizasyon şeklinde yürütülmeye başlanması halinde, ticari faaliyet olarak kabul edilmesi mümkündür. Ancak bir muhasebecinin  işyerinde kullandığı fotokopi makinesi ile ara sıra üçüncü kişilere hizmet vermesi fotokopi çekimi işini ayrı bir ticari organizasyon dahilinde yürüttüğünü göstermeye yeterli olmadığından, bu iş nedeniyle elde ettiği gelirin ticari kazanç olarak kabulü mümkün değildir.

e.Hacim Özelliği

Sözgelimi, akrabalar arasında borç para alışverişi kapsamını aşan ve üçüncü kişilere büyük miktarlarda paraların borç verilmesinin ticari kazanç elde etmek amacını taşıdığının kabulü gerekir.

f.Gelir ve Kazanç Elde Etme Özelliği

Ticari faaliyet, kazanç sağlamak amacıyla yapılır . Sözgelimi, kendi ihtiyacı için aldığı bir otomobili satan kimsenin bu faaliyeti kazanç elde etme anlamında değerlendirilmez. Yahut hatır senedi verilmesi ticari kazanç olarak değerlendirilemez .

C.Türkiye’de Örgütlenilerek Elde Edilen Gelirler Ticari Kazançtır

Dar mükellef kurumlar, kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş organizasyonlardır. Dar mükellef kurumların Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülen faaliyetlerin gelir ve kazanç elde etme amacı taşıdığı tartışmasızdır. Türkiye’de bir işyerine sahip bulunulmasının işyerinde personel istihdamını gerektireceği, aynı şekilde daimi temsilcinin emeğinden istifade edilmesi gerekeceği açıktır. Türkiye’de bir işyerine veya daimi temsilciye sahip olunması, faaliyetin salt sermayeye dayalı olmadığını göstermektedir. Aynı şekilde faaliyetin bir işyeri veya daimi temsilci ile yürütülmesi dar mükellef kurumun faaliyetinin arızi olmadığının göstergesidir. Tüm bunlardan daha önemli olan husus ise Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilciye sahip bulunulmasının, dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de elde edilen kazanç ve iratların Türkiye’de örgütlenmek sureti ile elde edildiğini göstermesidir. Türkiye'de icra edilen faaliyetlerin ticari bir organizasyon içinde yapıldığından, faaliyetin ticari kazanç olarak değerlendirilmesi gerekir.

 Özetle dar mükellef kurumlar tarafından Türkiye’de bulunan bir işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile gelir getirici faaliyetelr yürütülmesi halinde ticari kazanç gelir türünün elde edildiğinin kabul gerekecektir.

Uygulamada yazarlardan MAÇ tarafından da bu gerçeğin görüldüğü ve bir dar mükellef kurumun Türkiye’de zirai kazanç elde etmesinin nerede ise  imkansız olduğu sonucuna varıldığını görmekteyiz. Ancak KVK’de zirai kazançlarda safi kurum kazancının tespitinin ticari kazançlarla aynı esasa tabi tutulması nedeni ile Maç tarafından tespit edilen gerçeğin pratik bir sonucu yoktur. KVK 6. Maddesinin 2 .fıkrası uyarınca bilanço usulünün uygulandığı sırada, GVK'nin zirai işletme hesabı esasında hasılatı düzenleyen 56.  zirai işletme hesabı esasına göre giderleri düzenleyen 57. ve zirai işletme hesabı esasına göre hasılattan indirilemeyecek giderleri düzenleyen  58'inci maddeleri hükümlerinin de göz önünde tutulması gerekmektedir.

Ancak diğer gelir türleri açısından her gelir türü için öngörülmüş Türkiye’de elde etme koşullarının araştırılması zahmetine girilmemesi nedeni ile Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcilere atfedilebilen kazançların ticari kazanç olarak kabul edilmesinin son derece pratik olduğu anlaşılacaktır.

2.2.3.4.Ticari Kazançlarda Türkiye’de Vergilendirilebilme Koşulları

A.KVK’de Yer Alan Koşullar

a.Kazanç İle Türkiye’deki Organizasyon Arasında İrtibat

KVK’nin 3. maddeinde sayılan dar mükellef kurum kazançlarına dahil kazanç ve iratlar listesi, aynı zamanda kazanç ve iratların Türkiye’de elde edilmiş sayılabilme koşullarını açıklar. Yani bir kazanç ve iradın Türkiye’de vergilendirilebilmesi için KVK’nin 3. maddesinde sayılan koşulları taşıması gerekir. Türkiye’de bulunan işyerine veya daimi temsilciye atfedilebilen kazançlar açısından, ticari kazançların tabi olduğuı esaslarfa uyulması gerekecektir. Yani KVK’nin 3. maddesinde açıklandığı şekli ile “Türkiye'de Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun iş yeri olan veya daimi temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden” kaynaklanma koşulunun gerçekleşmesi gerekecektir. Bunun anlamı Türkiye'de elde edilen kurum kazancı ile Türkiye'de bulunan işyerinde yürütülen yahut Türkiye'de bulunan daimi temsilci vasıtası ile  gerçekleştirilen faaliyetler arasında irtibat bulunmasıdır. Aksi halde, yani kazancın bunlarla ilgili olmaksızın elde edilmiş olması halinde, elde edilen gelir ticari kazançlar kapsamına dahil edilse bile Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün olamayacaktır. Buna göre, sözgelimi:

a.Yurt dışında Türk  firmaları adına reklam ve pazarlama hizmeti yürüten bir yabancı kurumun aldığı komisyon gelirleri; 

b.Türkiye’de bulunan televizyon kanallarına uydu kanalı kiralayan firmanın elde ettiği gelirler;



dar mükellef kurumların, Türkiye'de bulunan, VUK anlamında işyerinde  veya daimi temsilcisi vasıtası ile yürütülen faaliyet neticesi elde edilmiş bulunmadığı sürece kurumlar vergisi kapsamında vergilendirilemeyecektir.

b.İhracat İstisnası

KVK’nin 3. maddesinin 3. fıkrası uyarınca dar mükelleflerce ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın alınan malların Türkiye'de satılmaksızın yabancı memleketlere gönderilmesinden doğan kazançlar kurum kazancına dahil bulunmamaktadır. Bu bağlamda Türkiye'de yalnızca mal teminine yönelik bir bölüm oluşturulması, temin edilen malların hiç bir surette Türkiye'de satılmaması halinde, teknik olarak kazanç ve vergi doğmayacaktır. Düzenlemenin amacı, yabancı kurumların, Türkiye’den mal alıp götürmeleri konusunda teşvik edilmeleridir. Bu suretle Türkiye’nin ihracatına katkıda bulunmaları arzu edilmiştir.

İhracat istisnası terimi gerçek anlamda bir istisna değildir. Zira bu düzenleme ile gelir ve kurumlar vergisinin konusuna giren bir kazanç vergiden istisna edilmemekte, elde edilen kazanç gelir ve kurumlar vergisinin konusunun dışına çıkarılmaktadır. İhracat istisnasının kapsama giren kazançların taşıması gereken koşulların istisnanın düzenlendiği madde metni incelenerek tespit edilmesi mümkündür.

Madde metninde hizmet ihracatından söz edilmediğinden istisnanın kapsamına yalnızca mal ihracından kaynaklanan kazançların dahil bulunduğu sonucuna varılmaktadır.

Madde metninde malın Türkiye'de imal edilmiş olması gibi bir koşul olmayıp malın Türkiye’den satın alınmış olması gerekli ve yeterlidir. Yani malın Türk malı olması aranmayacaktır. Bu nedenle kanaatimizce madde metninde yer alan Türkiye'de satmanın ne anlama geleceğine dair açıklama Türkiye’den satın alma içinde geçerli olmalıdır. Yani alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılması halinde malları Türkiye’den satın alınmış sayılmalıdır.

Malların dar mükellef kurumca imali istisna kapsamında değildir. Yasa metni açıkça malların Türkiye'den satın alınmasından söz etmektedir. Bu nedenle söz konusu malların dar mükellef kurumca imali yahut başka bir surette iktisabı halinde istisna söz konusu olmamalıdır. Yani, söz konusu kurumların Türkiye'de bir organizasyonu gerektiren imalat faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilmeyecektir.

Madde metninde malların yurtdışına gönderilmiş olması ifadesi kullanılmıştır. Buna göre malların dar mükellefin mukimi olduğu ülke dışında bir ülkeye gönderilmesi istisnadan yararlanmada önem taşımaz.

Bu düzenlemenin amacına ulaşabilmesi, yurtdışına gönderilen malların Türkiye'de satılmamış olmasına bağlıdır. İstisna kapsamında elde edilen kazancın, ihraç edilmek amacıyla satın alınmış malların satılmasından elde edilmiş olması tek başına anlam ifade etmez. Bu nedenle

Yasada söz konusu malların Türkiye'de satılmaması şartının da öngörüldüğüne dikkat etmek gerekir. Buna göre kurum kazancını doğuran hukuki işlem olan satış sözleşmesinin taraflarından herhangi birinin yahut satış sözleşmesinin yapıldığı yerin Türkiye olması halinde istisna koşullarının oluşmadığının kabulü gerekecektir. Dolayısıyla dar yükümlü kurum ve satın alan kişinin Türkiye dışında olması ve satış sözleşmesinin Türkiye dışında yapılması gerekmektedir.

B.ABD-Türkiye Anlaşmasının Yaklaşımı

a.Türkiye'de Bulunan İşyeri Vasıtası ile Elde Edilmiş Bulunma

Örnek olarak incelediğimiz ABD-Türkiye anlaşmasının 7. maddesi uyarınca, ticari kazançların kaynak devlette vergilendirilebilmesi, söz konusu kazançların, kaynak devlette bulunan işyerinde yürütülen faaliyet sonucu elde edilmiş olması koşuluna bağlanmıştır. ABD-Türkiye Anlaşması Eki Protokolün 2. maddesinde vergiden kaçınma amaçlı iş ve işlemlere girişilerek, bir işyerinde yürütülebilecek ticari faaliyetlerin bir işyeri edinilmeksizin yürütüldüğü tespit edilebiliyor ise bu tür kötü niyetli mükelleflerce elde edilen gelirler açısından, bir işyerine atfedilebilen kazancın var olması koşulunun gerçekleştiği kabul edilecektir.

b.Kazancın İşyerine Atfedilebilecek Tutarı Aşmaması

ABD-Türkiye Anlaşmasının 7. maddesinin 5. fıkrasında açıklanan bu koşula göre, ticari kazançlar kaynak devlette işyerine atfedilebilen miktarla sınırlı olmak üzere vergilendirilebilir. Yani Türkiye'de bulunan işyerine atfedilen kazançlarının kapsamı, bu işyerinin varlıkları veya faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlar ile sınırlıdır. Bu sınırın nasıl çizilebileceği sorunun cevabı ise anlaşmanın 7. maddesinin ikinci fıkrasında açıklanmıştır. Buna göre, Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilecek ticari kazançların tutarı, aynı veya benzer koşullar altında, aynı veya benzer faaliyetlerde bulunan, tamamen ayrı ve bağımsız bir teşebbüsten ne miktarda bir ticari kazanç elde etmesi beklenecekse bu miktar olarak anlaşılacaktır.

c.Mal Alımı İle Sınırlı Faaliyetler

ABD-Türkiye Anlaşmasının 7. maddesinin 4. beninde KVK’de düzenlenenen ihracat istisnasına benzer bie düzenlemeye yer verildiği görülmektedir. Bu düzenlemenin kapsamına işyerine mal veya ticari eşya satın alınması ile sınırlı bulunan faaliyetler dahil edilmiştir. Bu faaliyetlerin, işyeri tarafından yabancı kurum adına yürütülmesi önemli değildir. Bu işlemler sırasında bir gelir elde edilse dahi, Türkiye'de bulunan işyerine atfedilebilen bir ticari kazanç doğmayacaktır.

d.Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Kazançlara İlişkin Ek Koşul

ABD mukimi dar mükellef kurumlarca elde edilen ticari kazançların, ABD-Türkiye

anlaşmasının “Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelir” başlığını taşıyan 6. maddesinin kapsamına dahil bulunan, taşınmaz varlıklardan kaynaklanması halinde Türkiye'de vergilendirilebilmesi için “işyeri” koşulu yanında ilave bir koşul söz konusu olacaktır. Madde metninde bu ilave koşul, söz konusu varlıklardan kaynaklanan gelirlerin yalnızca bulundukları ülkede vergilendirilebilmesi şeklinde açıklanmıştır. Buna göre ABD mukimi dar mükellef bir kurum tarafından Türkiye’de elde edilen ticari kazançların vergilendirilebilmesi için ABD-Türkiye Anlaşmasında öngörülen işyeri koşulu gerçekleşmiş olsa dahi, söz konusu kazancın, Türkiye’de bulunmayan bir taşınmaz varlıktan elde edilmesi halinde Türkiye’de vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

e.Zirai İşletmelerin Gayrimenkul Varlık Gibi Düşünüldüğü

ABD-Türkiye Anlaşması hükümleri incelendiğinde, tarım ve ormancılıkta kullanılan araçlar ve hayvanlar ile her çeşit dalyanların, gayrimenkul varlık olarak kabul edildiği görülmektedir. Yine anlaşma uyarınca tarım veya ormancılıktan elde edilen gelirler gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler kapsamında kabul edilmiştir. Bir başka ifade ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için bu faaliyetlerin Türkiye’de gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Bilindiği üzere, dar mükellef bir kurumun, zirai faaliyet yürütmek sureti ile yahut zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay almak sureti ile elde edeceği kazançların Türkiye’de elde edilmiş sayılması için “Türkiye'de bulunan zirai işletmeden” elde edilmesi koşuluna bağlanmıştır. Bu nedenle anlaşmanın ilave bir koşul getirmediği kanaatindeyiz.

f.Uluslararası Gemi ve Hava Taşımacılığı Kazançları

ABD –Türkiye Anlaşmasının 8. maddesi uyarınca ABD mukimi dar mükellef kurumların:

a.Uluslararası trafikte  gemi veya uçak işletmeciliğinden;

b.Uluslararası trafikte  gemi veya uçak işletmeciliği faaliyeti kapsamında arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından;

c.Uluslararası trafikte kullanılan konteynırların (çekici, mavna ve konteynır taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kullanımından, bakımından veya kiralanmasından;

d. Uluslararası trafikte  gemi veya uçak işletmeciliği faaliyetleri veya bu kapsamda arızi olarak elde edilmiş bulunması kaydıyla gemi veya uçakların kiralanmasından gelir elde eden bir ortaklığa (pool), bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştiraklerinden;

elde edecekleri ticari kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesine ilişkin olarak anlaşmada öngörülmüş bulunan tüm koşullar gerçekleşse dahi Türkiye'de vergilendirilmeleri mümkün değildir.

Anlaşmada sözü edilen "uluslararası trafik" teriminden anlaşılması gereken, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun, yalnızca Türkiye Cumhuriyeti sınırları içinde gerçekleştirilen

taşımacılık haricindeki, gemi veya uçak işletilerek yapılan taşımacılık faaliyetleridir.

Uluslararası trafikte yük veya yolcu taşımacılığı istisnasının kapsamı ve uygulanma koşulları hakkında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir. Sözgelimi Almanya-Türkiye anlaşmasında,  istisnanın yalnızca taşımacılık faaliyeti için öngörüldüğü (kira, ortaklık konteynır işletmeciliği vb kazançları kapsamadığı) ve fakat kara taşımacılığının da  istisna kapsamında kabul edildiği anlaşılmaktadır.

g.İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıkların Elden Çıkarılması

GVK’nin mükerrer 80.maddesinin son fıkrasında yer alan, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazancın ticari kazanç sayılacağı ve bu şekilde elde edilecek kazançların ticari kazançlar kapsamında değerlendirilmesi gerekeceği açıktır. Sözgelimi nakliyecilik Türk Ticaret Kanununda  ticarethane, ticarethane ise ticari işletme olarak nitelendirilmiştir. Bu nedenle nakleyicilik faaliyetinde kullanılan kamyonun satılması ticari işletmenin satılması sayılacaktır.

ABD mukimi  bir dar mükellef kurumun, Türkiye'de bulunan işyerinin ticari varlığına dahil menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından doğan kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi esası benimsenmiştir. Söz konusu düzenleme ABD- Türkiye Anlaşmasının değer artışı kazançları başlığını taşıyan 13. maddesinde  altında yer almaktadır. Maddenin 3. fıkrası uyarınca, , Türkiye'de bulunan işyerinin tümüyle veya kısmen yahut sadece işyerine ait menkul varlıkların satılması sureti ile elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkündür.

Ancak elden çıkarmaya konu varlıkların “uluslararası trafikte işletilen gemi, uçak veya konteynırlar” olması halinde, bu anlatılan hususların tam tersi bir durum ortaya  çıkacaktır. Zira ABD-Türkiye Anlaşmasının 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca söz konusu gemi, uçak veya konteynırların yahut bunların işletilmesiyle ilgili menkul varlıkların elden çıkarılmasından doğan kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün değildir.

ABD-Türkiye Anlaşmasının 13. maddesinin 5. fıkrasına göre, anlaşmanın 13. maddesinde sayılanlar dışında kalan varlıkların elden çıkarılması halinde de, elde edilen gelrilerin Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün değildir.  Yani elden çıkarılan işletmenin aktifine kayıtlı varlıkların, anlaşmanın değer artış kazançları başlığı altında değinilen “Gayrimenkul Varlıklar”, “Uluslararası Trafikte Kullanılan Varlıklar” ve “İşyerinin Ticari Varlığına Dahil Menkul Varlıklar” dışında kalan varlıklar olması halinde söz konusu kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu değildir. Bu kuralın yegane istisnasını menkul kıymetler borsasına kaydedilmiş hisse senetleri ve tahviller dışında kalan hisse senetleri veya tahvillerin elden çıkarılması sonucu elde edilen kazançlar oluşturmaktadır. Dar mükellef kurumların Türkiye’de bulunan işyerlerinin aktifine kayıtlı bulunan hisse senedi ve tahvillerin:

a.Türkiye mukimi bir şirket tarafından ihraç edilmiş olması veya menkul kıymetler borsasına

kayıtlı bulunmaması;

b.İktisap tarih, ile elden çıkarma tarihi arasındaki sürenin bir yılı geçmemesi;

kaydıyla Türkiye'de vergilendirilebilmesi mümkün bulunmaktadır.

2.2.4.Safi Kazancın Tespitinde Alınması Gerekli Önlemler

2.2.4.1.Farklı Uygulamalar Geliştirilmesi Gereği

Dar mükelleflerin vergilendirilmesinde, tam mükellefler için öngörülmüş gider kalemlerinin, birebir uygulanması mümkün olmayabilir. Bu durum, tam mükellef kurumlar için öngörülmüş safi kurum kazancının tespiti esaslarından sapılmasını gerektirebilir. Bu sapmanın başlıca nedeni, dar mükelleflerin ana organizasyonlarının  yurtdışında bulunmasıdır. Yabancı organizasyon giderlerinin, Türkiye’de bulunan organizasyonlarının faaliyetleri ile sınırlandırılması gereklidir. Yahut aksine tam mükelelfler için öngörülmüş indirilmesi kabul edilmeyen gider kalemleri, dar mükellef kurumların örgütsel yapısına uygun bulunmayabilir. Bu durum, kötü niyetli mükelleflerin indirim kalemlerini, matrahın hakısz surette azaltılması amacı ile kullanımına zemin hazırlayabilir. Bazı hallerde ise giderlerin Türkiye’ye atfedilebilecek tutarının tespiti son derece zor olabilir. Nitekim KVK uygulamasına bakıldığında, bazı kalemlerin indirim konusu yapılamaması ilkesinin benimsendiği, bazı indirilemeyecek gider kalemleri için dar mükelleflere özgü ek hükümlere yer verildiği ve bazı faaliyet türleri açısından indirim tutarının matrahın belirli bir tutarı ile sınırlandırılması yoluna gidildiği görülmektedir.

2.2.4.2.Dar Mükeleflere Özgü İndirilemeyecek Giderler

A.KVK’de Yer alan Düzenlemeler

Dar mükellef kurumlarda safi kurum kazancının tespitinde uygulanacak yöntemleri düzenleyen KVK’nın 22. maddesinin 3. fıkrası dar mükellefiyete özgü indirilmesi kabul edilmeyen giderleri açıklamıştır. Maddeye göre dar mükellefiyete özgü indirilemeyecek giderler dar mükellef kurum merkez ve yurtdışı şubelerine yapılan bazı ödemeler ile gider veya zararlarına katılmak üzere ayırdıkları payların safi kurum kazancının tespiti sırasında indirim konusu yapılması kabul edilmemektedir.

Yasa’da dar mükellef kurumlara özgü indirilemeyecek giderler kalemleri öngörülerek, Türkiye’de oluşan kazancın, ana merkez veya diğer şubelere gider adı altında aktarılmasının önlenmesi amaçlanmıştır. Aşağıda iki alt başlık altında açıklanacak olan dar mükellefiyete özgü indirilemeyecek giderlerin, safi kurum kazancının tespiti hangi yöntem uyarınca yapılırsa yapılsın öncelikle göz önünde bulundurulması gerekmektedir.

a.Yurtdışındaki Merkez ve Şubelere Yapılan Bazı Ödemeler

Dar mükellef kurumların merkez veya Türkiye dışındaki şubelerine, bunlar adına yapılan alım veya satım işlemleri karşılığı, ana faiz, komisyon ve benzer adlar altında yapılan ödemeler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınamayacaktır.

Dünya uygulaması incelendiğinde Çin  ve Fransa  uygulamasında olduğu gibi bazı hukuk sistemlerinde, yabancı şirketlerin şubeleri tarafından ana merkezlerine yapılan gayrimaddi hak bedeli ödemelerinin indirim konusu yapılması kabul edilmediği görülmektedir.

Kimi hukuk sistemlerinde ise sınırlandırmanın oransal sınırlama şeklinde gerçekleştirildiği dikkat çekmektedir. Sözgelimi Bangladeş uygulamasında, yıl boyunca yapılan gayrimaddi hak bedeli , teknik danışmanlık vb adı altında yapılan ödemelerin toplam tutarının vergilendirilebilir kazancın % 2.5’unu aşmaması koşulu bulunmaktadır.

b.Yurtdışındaki Merkez ve Şube Gider veya Zararları

Dar mükellef kurumun Yurtdışında bulunan ana merkezleri veya şubelerin genel yönetim giderlerine veya zararlarına katılmak üzere ayrılan payların safi kurum kazancının tespitinde indirim kalemi yapılması kabul edilmemiştir. Yasa’da bu kuralın uygulanmasında geçerli olacak iki istisna öngörülmüştür:

a.Birinci istisna dar mükellef kurumun, Türkiye'deki organizasyonun denetlenmesi için yabancı ülkelerden gönderilen yetkili kişilerin seyahat giderleridir.

b.İkinci istisna ise dar mükellef kurumun Türkiye'de yürüttüğü kazanç elde etmeye yönelik organizasyonunun yürütülüp sürdürülmesi için ayrılması uygun bulunan tutarlardır. İndirilebilecek tutarların emsallere uygunluk ilkesi uyarınca belirlenecek dağıtım anahtarlarına göre hesaplanması esası benimsenmiştir. Emsallere uygunluk ilkesi KVK’nın transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı maddesine uygun olarak belirlenecektir.

Dünya uygulamasına bakıldığında benzer uygulamalara rastlamak mümkündür. Sözgelimi, Bangladeş uygulamasında ana merkezin giderlerinin şubenin yıllık vergilendirilebilir kazancının %10’u Yunanistan uygulamasında ise genel merkezin operasyonel giderlerine katılımın , şubenin Yunanistan’da yürüttüğü faaliyet ile alakalı giderlerinin % 5’i tutarında indirime izin verilmek sureti ile oransal sınırlamaların öngörüldüğünü görmekteyiz.

B.ABD-Türkiye Anlaşması’nın Yaklaşımı

ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinin kazancının tespiti sırasında, işyerinin amaçlarına uygun düşmek kaydıyla Türkiye'de veya başka herhangi bir yerde yapılan giderlerin indirilmesine müsaade edilecektir. Anlaşma uyarınca kazanç tespitinde de dikkate alınacak indirim kalemlerine, yönetim ve genel idare giderleri de dahil bulunmaktadır.

 Ayrıca anlaşmada dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyeri tarafından, ana merkeze veya diğer işyerlerine “faiz, gayrimaddi hak bedeli, komisyon vb. adlar altında yapılan ve işyerinin amaçları için yapılan gerçek giderlere ilişkin bulunmayan ödemelerin gider olarak indirilmesine müsaade edilmeyecektir.

2.2.4.3.İndirilemeyecek Giderlerin Dar Mükelleflere Uyarlanması Sorunu

A.Örtülü Sermaye Hükümleri

Yasada örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur farkları ve benzeri giderlerin safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması kabul edilmemiştir.

Örtülü sermaye düzenlemesinin amacı, kurum kazancının vergilendirilmeksizin kurum dışına çıkmasını engellemektir. Örtülü sermaye kavramı KVK’nın 12. maddesinde ayrıntılı şekilde tanımlanmış bulunmaktadır. Maddeye göre kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların toplam tutarının, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun VUK uyarınca tespit edilmiş dönem başındaki öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılmaktadır.

İlgili hesap döneminde örtülü sermaye kapsamına dahil bulunan tutarlar üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri adlarla yapılan ödemeler veya hesaplanan tutarlar, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dar mükellef kurum ana merkezine aktarılan tutar olarak kabul edilir. Kural olarak ortakla ilişkili kişi sayılabilmek için Yasa da :

1.Kurumun ortak veya ortaklarının, doğrudan veya dolaylı olarak toplamda en az % 10 oranında ortağı oldukları yahut oy veya kâr payı hakkına sahip bulundukları bir başka kurum;

2.Kurum ortağının bu şekilde ilişkisi bulunan bir kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin,  % 10'unu elinde bulunduran gerçek veya tüzel kişi;

olma şartı getirilmiş olup bu hüküm uyarınca hükmü uyarınca sözgelimi kurum ortağı veya ortaklarının ilişkisi bulunan bir şirketin hisselerinin elinde bulundurulması dolayısı ile doğan ilişkili kişi tespitinde borç verenlerin ellerinde bulundurdukları hisselerin toplamda %10 oranını geçmesi yeterli sayılacaktır. Ayrıca kurumun hisseleri İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem görmekte ise en az %10 ortaklık payı aranacağı şeklinde ilave bir koşul getirilmiş ise de dar mükellef kurumlar açısından yapılacak bir tespitte ortakla ilişkili kişinin tespiti açısından sermaye veya oy hakkı şartı aranmamaktadır.

Bir kredi şirketinin, ortakla ilişkili şirketlere finansman sağlıyor olması tek başına ilişkili kişi kapsamında değerlendirilmeyi gerektirmez.

 Ayrıca borç parayı verenin değil de alanın, tabi bulunduğu mevzuata  uygun olarak kurulmuş ve faaliyet gösteren banka, finansal kiralama, finansman, faktoring ve ipotek finansman kuruluşlarından biri olması halinde, esas faaliyet konuları kapsamında faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamında dikkate alınmayacaktır.

Esas faaliyet konusuna uygun olarak faaliyet gösteren banka veya benzeri kredi kurumlarının ilişkili kişi tanımına uygun bulunmaları durumunda ise bunlardan borçlanılan tutarların tamamı değil yalnızca %50 si dikkate alınır. Bunun yanında:

1.Ortak veya ortaklarla ilişkili kişilerden sağlanan menfaatin üçüncü bir kişiden yapılan borçlanmaya nakit para dışında bir değerin teminat olarak verilmesi şeklinde olması;

2.Borçlanmanın kurumun iştirakleri, ortakları veya ortaklarla ilişkili kişileri tarafından, daha önce banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin edilmiş meblağları kuruma aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırması;

hallerinde de örtülü sermayenin varlığından söz etmek mümkün olmayacaktır. Haklarında örtülü sermaye tespiti yapılan kurumlara bu tespit yapılmadan önce, adlarına tarh edilen vergiler  kesinleşmiş ve ödenmiş olmak şartıyla, düzeltme yapma olanağı getirilmiştir. Ancak örtülü sermaye kullandığı tespit olunan dar mükellef kurumlar açısından bu düzeltme olanağı kur farkı gideri olarak indirim konusu edilen meblağları kapsamamaktadır. 

B.Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan Kazançlar

KVK’nın 13. maddesinde yer alan “transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” konusundaki düzenlemeler yıllardır vergi sistemimizde yer alan  örtülü kazanç müessesinin uluslararası gelişmeler, özellikle de  Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) düzenlemeleri göz önüne alınarak, yeniden düzenlenmiş halidir.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yönteminin iki temel kavramı "ilişkili kişiler" ve "emsallere uygunluk ilkesi"dir. Yasa’da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kavramı  kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunmaları olarak tanımlanmış olup safi kurum kazancının tespitinde gider olarak dikkate alınması kabul edilmemiştir.

Konu dar mükellef kurumların vergilendirilmesi ile yakından alakalı olup Yasa’da transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançlar dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde ana merkeze aktarılan tutar kabul edileceği açıkça vurgulanmış bulunmaktadır.

Dünya ekonomisindeki globalleşme ve entegrasyon arttığı sürece, daha fazla çok uluslu şirketin yabancı ülkelerdeki iştirakleri arasında maddi ya da gayri maddi iktisadi kıymetlerin (hizmetler de dahil) transferi söz konusu olmaktadır.

  Çok uluslu şirketlerin global vergi yükünü minimize etmek amacıyla aralarındaki mal veya hizmet transferlerinde emsaline göre düşük veya yüksek fiyat uygulayarak vergi matrahlarını düşürmeleri ve böylece vergi yüklerini gerçek tutarlarına kıyasla indirmeleri yahut  kazançların vergi yükünün yüksek olduğu ülkelerden daha düşük olanlara aktarılması için bir manevra olarak kullanılması olasılığı vardır.  Sözgelimi; karlı bir Amerikan bilgisayar grubu, Hindistanda yerleşik ve kendi iştiraki olan şirketten iş yazılımları satın alıyor. Bu yazılımları bir paket çözum haline getirip, ABD pazarında satıyor. Amerikalı şirketin bu yazılımlar için ödediği transfer fiyatina bağlı olarak, Hindistan şirketinin ne kadar kar beyan edeceği ve ülkesinde ne kadar vergi ödeyeceği belirlenmektedir. Eğer ana şirket, normal yerel piyasa fiyatlarının atlında bir fiyat öderse, grup tamamlanmış paket çözumlerin Amerikan pazarında satışından makul kar elde etmiş görunürken, Hindistan bolümü finansal zorluk içinde görunebilir. Amerika vergi idaresi, söz konusu işlemlerden nihai olarak makul kar beyan edildiği sürece rahatsiz olmayabilir. Ancak Hindistanli meslekdaşları kendi ülkelerindeki operasyonlar sonucu elde edilen kardan çok memnun olmayacaklardır. Soz konusu problem, birden çok ülkede iştiraki olan grup şirketleri için de ortaya çıkar. Eğer Amerikan şirketi, yazılımları Hindistan'da bağımsız bir şirketten satın alsaydı, piyasa fiyatını ödeyecekti ve tedarikçi (satici) şirket de Hindistan'da elde ettigi kar üzerinden vergi odeyecekti.

Mükellefler vergi yükünün yüksek olduğu ülkelerdeki teşebbüslerinden vergi yükünün düşük olduğu ülkelerdeki teşebbüslerine düşük fiyatlandırılmış mal ve hizmet satışında bulunma yoluna sıklıkla meyletmektedirler. Mükelleflerin bu şekilde uygulamalara yönelerek vergi yüklerini azaltmaya çalışmalarının transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımı aşamasına varıp varmadığının tespiti için öngörülen sistemin özünü emsallere uygunluk prensibi ve bu prensibe uygun/aykırı şekilde ilişkili kişilerle yapılan mal/hizmet yada değerlendirmeler oluşturur.

Emsallere uygunluk ilkesi,   aralarında ilişkili kişilerde olduğu gibi mal veya hizmet alım veya satımında uygulanan fiyat ya da bedeli etkileyecek herhangi bir bağ ya da  ilişki olmayan kişilerin, tamamen işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşturduğu, piyasa ya da pazar fiyatı olarak da adlandırılan tutara uygun bulunmayı ifade etmektedir. Emsal fiyatın belirlenmesinde birden çok yöntemin olmasının nedeni, mal veya hizmetlerin çeşitliliği, pazar ve ekonomik hayatın şartlarının giriftliğinin ve değişir olmasının emsal bulmayı zorlaştırmasıdır.

Yasa’da yer alan ilişkili kişi ifadesi son derece geniş kapsamlıdır. Bu nedenle, transfer fiyatlandırması konusu, tüm grup şirketlerini, çok uluslu şirketleri, şubesi bulunan kurumları, kurum iştiraklerini kurum ortaklarını, hatta kurum ortaklarının eşlerini, alt ve üst soylarını, kan ve sıhhi akrabalarını dahi ilgilendirmektedir. Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu'nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler ilişkili kişilerle yapılmış sayılır.

KVK’nın 13/4 maddesi uyarınca, kurumlar, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uygulayacakları fiyat veya bedelleri, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemlerinden herhangi birini uygulayarak ve eğer uygun fiyata yukarıdaki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaşma olanağı yoksa, alım satım veya hizmet alım ya da satım faaliyetinin kapsam ve niteliğine uygun olarak kendi belirleyecekleri farklı bir yöntemi kullanarak tespit ettikleri takdirde örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilemeyecektir. Bu sistemin mükellefler açısından avantajları: kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesi, idare açısından avantajları ise konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır.

C.Council Directive 90/434/EEC ve KVK Yaklaşımının Karşılaştırılması

KVK’nin 19. maddesinin 3. fıkrasında, yer alan kısmi bölünme uygulaması kapsamında, dar mükellef kurumların Türkiye'deki iş yeri veya daimî temsilcilerinin bilançolarında yer alan bir takım değerlerini devretmeleri durumu düzenlenmiştir. Düzenlemenin konusu, bir takım değerlerin mevcut veya yeni kurulacak “tam mükellef bir sermaye şirketine” ayni sermaye olarak konulmasıdır.

Ayni sermaye olarak konulacak mal varlığı, aktifte kayıtlı olan herhangi bir varlık olmayıp, kanunda ayni sermaye olarak konulması kabul edilen varlıklar olabilir. Madde metninde, tam mükellef kuruma devir olunabilecek değerler, taşınmazlar, iştirak hisseleri ile üretim veya hizmet işletmelerinin bir veya birkaçı olarak sayılmıştır. Ayrıca devir olunan iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle elde tutulmuş olması koşulu bulunmaktadır. Devir işleminin bu sayılan değerlerin bilançoda kayıtlı bulunan değerleri üzerinden yapılması öngörülmüştür. Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinden kasıt, bu yerlerin işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümü ile tam mükellef kuruma devir olunmasıdır.

Devralan kurum tarafından devralınan değerlere karşılık olarak verilen iştirak hisseleri, dar mükellef kurumun Türkiye'deki iş yeri veya daimi temsilcinin aktifine kaydedilecektir.

 Sayılan özellikleri taşıyarak, Yasa’nın kısmi bölünme hakkındaki düzenlemelerine dahil bulunulan hallerde dar mükellef kurumlarca bu surette elde edilen  karlar hesaplanmayacak  ve vergilendirilmeyecektir. Düzenlemenin kısmi bölünmeden yararlanmada tam ve dar mükellefler arasında ayrım yapmadığı görülmektedir. Bu bağlamda Avrupa Birliği üyesi devletlerin birleşme ve bölünme hallerinde elde edilen değer artışlarını vergilendirebilme yetkilerinin, diğer bir Avrupa Birliği üyesi devletin mukimi bulunan şirketler lehine kısıtlanmasına ilişkin 90/434 sayılı konsey direktifinde öngörülen anlayışına yaklaştığı görülmektedir. Ancak direktifin temel amacı birlik üyesi ülkelerin kurumlarının eşit şekilde vergilendirilmesinin önünü açarak rekabeti bozucu etkilerin ortan kaldırılmasıdır. Kısmi bölünmeden yalnızca tam mükellef kurumlara yapılan devirler nedeni ile yararlanılabilmektedir. Dar mükelleflerin Türkiye’de bulunan işyerleri veya daimi temsilcilerinin bilançoları arasındaki devirler bu kapsama dahil edilmemiştir. Bu durumun rekabeti bozucu etkileri bulunduğu söylenebilir. Avrupa Birliği’ne üyelik sürecinde, düzenlemede yer alan “tam mükellefler” ibaersinin “birlik üyesi ülke mukimleri” şeklinde değiştirilmesi veya başka bir çözüm yolunun göz önüne alınması gerekecektir.

2.2.4.4.Yabancı Ulaştırma Kurumlarına Özgü Matrah Tespit Yöntemi

A.Farklı Bir Yöntem Tercihinin Nedenleri

Kurumlar vergisinde matrahın tespitinde indirilmesine izin verilen ve izin verilmeyen giderler şeklinde bir ayrım söz konusudur. İndirilmesinme izin verilen giderler tümü ile dikkate alınarak matrah tespit edilmektedir. Oysa KVK’nın 23. maddesinine göre yabancı ulaştırma kurumlarının safi kurum kazançlarının tespitinde, bir kısım  faaliyet kazançları  açısından indirilebilecek gider ve indirilemeyecek gider şeklinde bir ayrıma gerek yoktur. Zira matrahın tespitinde, kurumun bir kısım faaliyet kazançları hasılatına, önceden belirlenmiş ortalama emsal oranlarının uyugulanması söz konusudur.

Yabancı ulaştırma kurumlarının, belirli faaliyetlerinden elde edilen kazançlar için bu tarz bir yöntemin seçilmesi faaliyetin doğasının gereğidir. Zira bunların belirli ulaştırma faaliyetleri nedeni ile sarfettikleri giderlerlerin  Türkiye’ye isabet eden miktarı kesin olarak bilenemeyeceği gibi  kontrolünü yapmak da oldukça zordur. Uygulamada bu farklılıktan yola çıkılarak yabancı ulaştırma kurumlarında  matrahın gerçek usulde tespiti yönteminden sapıldığı ve matrahın götürü usulde tespiti esasının benimsenmiş olduğu şeklinde bir söylem geliştirildiği görülmektedir.

B.Özel Matrah Tespiti Yöntemine Tabi Faaliyet Kazançları

KVK’nın 23. maddesinin başlığı olan “Yabancı ulaştırma kurumlarında kurum kazancının tespiti” ifadesi yanıltıcıdır. Zira bu ifade ile yabancı ulaştırma kurumlarının, ulaştırma faaliyeti ile ilgili olsun ya da olmasın her türlü faaliyet kazançlarının bu özel matrah tespiti esasına tabi bulunduğu izlenimi doğmaktadır. Taşımaya ait hükümlerin Türk Ticaret Kanunu’nda yer almış olması, deniz ve havada, nehir ve göllerde yolcu ve eşya taşımak üzere kurulmuş olan

müesseselerin ticarethane sayılması nedenleriyle taşımacılık ticari bir iştir.

Yabancı ulaştırma kurumlarına özgü matrah tespiti esasının uygulanacağı  kazanç ve iratlar KVK’nın 23. maddesinde sayma sureti ile belirtilmiştir. Aşağıda yabancı ulaştırma kurumlarına özgü matrah tespiti esasına tabi kazanç ve iratlar hakkında kısaca bilgi verilmesine çalışılmıştır.

a.Kara Taşımacılığı Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlar

Yabancı ulaştırma kurumları tarafından yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun alınan tutarlar ile bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları kara taşımacılığından elde edilen kazançların kapsamına dahil bulunmaktadır.

Yolcu kavramı 2918 sayılı Karayollan Trafik Kanununun 3. maddesinde, aracı kullanan sürücü ile hizmetliler dışında araçta bulunan kişilerdir.   Tüzel kişiler hiç bir zaman taşıma akdinin konusu olamazlar. Eşya ise, tüm maddi şeylerdir. 

Ancak kara taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançların Yabancı ulaştırma kurum kazancına dahil sayılabilmesi için  Türkiye sınırları içinde gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

Türkiye sınırları içerisinde gerçekleştirilen kara taşımacılığı ifadesinin:

a.Türkiye'de ki bir noktadan başlama;

b.Türkiye'de ki bir noktada sona erme

koşullarının her ikisine de haiz bulunan taşımacılık faaliyetlerinden ibaret olduğu kanaatindeyiz. Bu bağlamda, başlama noktası yurt dışı olan kara, deniz veya hava taşımacılığının devamı niteliğindeki kara taşımacılığı faaliyetleri bu kapsamda değerlendirilemeyecektir.

b.Deniz ve Hava Taşımacılığı Faaliyetlerinden Elde Edilen Kazançlar

Türkiye’deki liman ile varış limanına veya aktarma yapılacak ise aktarmanın yapıldığı limana kadar gerçekleştirilen taşıma faaliyeti neticesi, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları da dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun alınan tutarlar yabancı ulaştırma kurum kazancına dahil bulunmaktadır.

Deniz ve hava taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançların bu kapsamda kabul edilebilmesi için deniz veya hava taşımacılığı faaliyetinin başlangıç noktasının Türkiye'deki yükleme limanları olması gerekir. Yani yük veya yolcunun  taşıta ilk olarak Türkiye’den bindirilmesi gereklidir.  Madde metninde varış yerinin Türkiye olması gibi bir koşula yer verilmediğine dikkat etmek gerekmektedir.

Yasa’da “yer alan her ne adla olursa olsun alınan tutarlar” ifadesi

 yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'de başlayan taşımalarına ait olarak elde ettikleri hasılatın tamamının bu esas uyarınca vergilendirilmesinin amaçlandığını göstermektedir. Bu nedenle sözgelimi, geminin yükleme müddetinden sonra beklediği süre için taşıyana ödenmesi gereken ve TTK ‘nin 1030. ve devamı maddelerinde düzenlenmiş bulunan sürastarya vb. ödemelerinde bu kapsamda ele alınması gerektiğini düşünüyoruz.

c.Yurtdışı Taşımacılık Faaliyetleri Karşılığı Alınan Komisyon ve Ücretler

Dar mükellef kurumların taşımacılık faaliyetlerini bizzat gerçekleştirmek yerine Türkiye dışında gerçekleştirilecek taşımacılık faaliyetleri için diğer kurumlar hesabına:

a.Türkiye'de sattıkları yolcu ve bagaj biletleri;

b.Türkiye'de yaptıkları navlun sözleşmeleri;

dolayısıyla elde ettikleri komisyonlar ve ücretler de yabancı ulaştırma kurumlarına özgü safi kurum kazancının tespiti yöntemine esas alınacak matraha dahil bulunmaktadır. Taşıma da komisyoncu ve acenta temsilci durumunda olup, komisyoncu taşımayı kendi adına ve fakat müvekkili gönderen hesabina yaptırırken, acenta ise müvekkili taşıyıcı nam ve hesabina taşıma sözleşmesi akdeder. Komisyoncu taşımayı kendi araç ve adamları ile yapar veya kendi yerine geçen taşıyıcılara yaptırırsa bizzat yapmıs sayılır.

Görüldüğü üzere yabancı ulaştırma kurumları matrahı sadece taşımacılık faaliyetlerinde ibaret değildir. Sözgelimi dar mükellef bir hava ulaştırma şirketinin Türkiye'deki bürosunda, bir başka yabancı şirketin Türkiye dışındaki iki hava limanı arasında gerçekleştireceği seferin biletlerinin satılması, sonucu elde edilen komisyonlar bu kapsamda değerlendirilecektir.

C.Hasılata Uygulanacak Oranlar

Dar mükellef ulaştırma kurumlarının hasılatları ile giderlerin ne kadarının Türkiye açısından dikkate alınması gerektiği konusunda geçerli bir ölçüt bulmanın yarattığı güçlüklerin aşılması amacıyla hasılata emsal oran uygulaması yöntemi ile matrahın saptanması yoluna gidilmiştir. Bu yöntem uyarınca, yabancı ulaştırma kurumları hasılatına, Yasa’da faaliyet türleri itibari ile ayrı ayrı gösterilmiş emsal oranları uygulanmak sureti ile safi kurum kazancı tespit olunmaktadır. Yasa’da ortalama emsal oranları:

a.Kara taşımacılığında % 12,

b.Deniz taşımacılığında % 15,

c.Hava taşımacılığında % 5,

olarak belirlenmiştir.

Yabancı ulaştırma kurumları hasılatının bu şekilde tespiti sırasında ayrıca herhangi bir indirim yapılması söz konusu değildir.

 Buna göre,  sözgelimi kara taşımacılığı yapan ve Türkiye ile vergi anlaşması bulunmayan Portekiz mukimi bir karayolu taşımacılığı firması, Türkiye’den alıp götürdüğü yük ve yolcu için elde ettiği hasılatın %88’ini gider kabul edip bu hasılatın %12’si üzerinden  %20 oranında kurumlar vergisi ödemek zorundadır.

2.2.5.İşyeri veya Daimi Temsilciye Atfedilebilen Kazançlarda Stopaj

2.2.5.1.KVK’nin 30. Maddesinin 1. Fıkrasının Tartışmalı Düzenlemesi

A.Madde Metninin Açık Olmayışı

KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasında yer alan düzenleme metni tam mükelelfler gibi vergilendirilen kurum kazançlarını kapsamına alıp almayacağı konusunda bir açıklığa sahip değilidir. 1. fıkra kapsamına giren:

a.Birden Fazla Takvim Yılına Yayılan İnşaat ve Onarım İşleri;

b.Serbest meslek kazançları;

c.Gayrimenkul sermaye iratları;

d. GVK’nin 75. maddesinin ikinci fıkrasının (1), (2), (3) ve (4) numaralı bentlerinde sayılanlar hariç olmak üzere menkul sermaye iratları;

açısından, bu kazanç ve iratların, dar mükellef kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilcilerine atfedilebilmeleri halinde vergi kesintisinin yapılıp yapılamayacağı sorusu ortaya çıkmaktadır. Zira bilindiği üzere, dar mükellef kurumların, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilcileri vasıtası ile yürütülen faaliyetler kapsamında elde edilen kazançlar ticari kazanç olarak kabul edilecektir. Bu bağlamda, dar mükellef kurumların, Türkiye'de bulunan VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilcilerine atfedilebilen kazanç ve iratların, serbest meslek kazancı olarak kabulü mümkün görülmemektedir. Hatta madde gerekçesinden hareketle  kesinti öngörülen kazanç ve iratların, dar mükellef  kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde etmediği kazanç ve iratlara ilişkin olduğu, bu nedenle de Türkiye'de VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilci vasıtasıyla yıllara sari inşaat işleri faaliyeti yürütmek sureti ile kazanç elde eden dar mükellef kurumların söz konusu kazançları üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği söylenebilir. Bu nedenle, “söz konusu kazanç ve iratların KVK ‘nin 30. maddesi 1. fıkrası kapsamında kurumlar vergisi kesintisine tabi bulunup bulunmadığı” sorusuna verilecek cevap önem kazanmaktadır.

KVK ‘nin 30. maddesi metninde veya KVK’nın diğer maddelerinde bu soruya verilebilecek cevabı kolaylaştıracak açık bir hüküm yer almamaktadır. Oysa KVK’nın 30. maddesinin 2. fıkrasında, gayrimaddi hakların elden çıkarılması hallerine bağlı vergi kesintilerinde, Türkiye'de bulunan iş yeri veya daimi temsilciye atfedilmenin herhangi bir önem taşımadığı açıkça vurgulanarak muhtemel bir karışıklığın önüne geçildiği  görülmektedir.

 KVK’nın 30. maddesinin 2. fıkrası uyarınca, dar mükellef kurumların, Türkiye'de bulunan iş yeri veya daimi temsilcileri vasıtasıyla elde edilse dahi telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayrimaddî hakların satışı, devir ve temliki karşılığında elde edilen kazançlar üzerinden tevkifat yapılması gerekmektedir.

B.Bir Çözüm Önerisi

Kanaatimizce, KVK ‘nin 30. maddesi 1. fıkrası kapsamında kurumlar vergisi kesintisi yapılacak hallerin, öncelikle, dar mükellef kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilcilerine atfedilemeyen kazançlarını hedeflediğinin kabulü gerekmektedir. Bu açıdan bakıldığında, KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasında sayılmış bulunan kesinti yapılacak hallerin, dar mükellef kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında iş yeri veya daimi temsilcilerine atfedilemeyen kazançlarını hedeflediğine dair bir ön kabulün yerinde olduğu görülecektir. Ancak, söz konusu kazanç ve iratların lehdarı, tam mükellef bir kurum olsa dahi, kurumlar vergisi kesintisi yapılmasının gerekli bulunduğu hallerin, bu ön kabulün sınırlarını oluşturması gerektiği kanaatindeyiz. Zira, söz konusu kazanç ve iratların tam mükellef kurumlar tarafından elde edilmeleri halinde de kurumlar vergisi kesintisine tabi kılınmış olması, söz konusu kazanç ve iratlar açısından, ticari kazançlar kapsamında elde edilmiş bulunmanın önem taşımadığını açıkça ortaya koymaktadır. 

Tam mükellefiyete tabi kurumlara uygulanacak vergi kesintisine dair hükümler KVK’nın 15. maddesinde yer almıştır. Her iki madde metni birlikte ele alınarak yapılacak bir değerlendirmede, dar mükellef kurumların, Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine atfedilebilen kazançlarından:

a.Serbest meslek kazançları;

b.Dar mükellef kooperatiflere ait taşınmazların kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemeleri hariç gayrimenkul sermaye iratları;

c.GVK’nin 75. maddesinin ilk dört fıkrasında sayılmış bulunan kar payları ile KVK’nın 15. maddesinin 1. fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabi tutulması gerekenler haricinde kalan menkul sermaye iratları;

üzerinden KVK’nın 30. maddesi 1. fıkrası uyarınca vergi kesintisi yapılamayacağı,  sonucuna varılmaktadır.  Bu sayılan kalemler dışında kalan kazanç ve iratlar , dar mükellef kurumların Türkiye'de bulunan VUK anlamında işyeri veya daimi temsilcilerine atfedilsin atfedilmesin KVK’nın 30. maddesi uyarınca kurumlar vergisi kesintisinin kapsamına dahil bulunmaktadır. Özetle , dar mükellef kurumların KVK’nın 30. maddesinin 1. fıkrasında yer alan kesinti yapılacak hallerden birine girmekle birlikte Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcilerine atfedilebilen kazanç ve iratları, aynı zamanda tam mükellef kurumların vergi kesintisi yapılması gereken hallerin kapsamına da girmekte ise, söz konusu kazanç ve iratlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanununun 30 uncu maddesine göre de vergi kesintisi yapılması gerekmektedir.

C.Vergi İdaresinin Anlayışı ve Eleştirisi

Vergi idaresinin konu ile ilgili bakış açısının yorum tarzı farklı olmakla birlikte aynı yönde olduğu görülmektedir. Farklılık vergi dairesinin görüşünün çıkış noktasından kaynaklanmaktadır. Zira vergi idaresi görüşünü, işyeri veya daimi temsilciye atfedilebilen kazançlarının tespitinde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümlerin uygulanması ilkesine dayandırmaktadır.  Oysa bu ilke salt safi kurum kazancının tespitine ilişkin hususlarda esas alınabilir.

Üstelik vergi idaresi, vergi kesintisi yapma sorumluluğu bulunanların, dar mükelleflere nakden veya hesaben ödeme yapmaları sırasında, söz konusu kazancın dar mükellefin Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcilerine atfedilip edilemeyeceğinin bilinmemesi halinde, vergi kesintisinin yapılmasının zorunlu olduğu düşüncesindedir. Bu nedenle uygulamada bazı yazarlarca vergi sorumlularına, yaptıkları ödemelerin KVK’nın 30. maddesinde yer alan hallerden birine girmesi halinde vergi kesintisi yapmaları tavsiye edilmektedir.

Vergi idaresinin bu yaklaşımı, vergi sorumlularını zor durumda kalma tehdidine maruz bırakmak şeklinde özetlenebilir. Vergi sorumlusu gelirin işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile elde edilip edilmnediğinden emin olmak sorumluluğu ile karşı karşıya bırakılmaktadır. Buradaki tehdidvari durum, sonradan söz konusu kazançların işyeri veya daimi temsilciye atfedilemeyeceği anlaşılır ise, vergi sorumlusundan tahsil edileceği şeklindedir. Vergi idaresinin bu yaklaşımının, yasal düzenlemenin yetersizliğini bertaraf etmekten başka gerekçesi olamaz. Ancak vergi hukukunda yasal düzenlemelerin yetersizliğinin çözüm yolu bu olmamalıdır. Vergi idaresinin korkuya dayalı fiili , korkuya dayalı fiili durum yaratma yaklaşımı kabul edilemez.

2.2.5.2.Yıllara Yayılan İnşaat ve Onarım İşlerindeVergi Kesintisi

Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işleri ile uğraşan dar mükellef kurumlara yapılan, avans olarak verilenler de dahil olmak üzere, hak ediş ödemeleri üzerinden vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Uygulamanın amacı uzun süre belli bir yükümlü grubundan vergi alınmamasının, verginin mali amacı ve genellik ilkesine aykırılık oluşturması yanında işin bitiminde yapılacak toplu ödemenin, yükümlü yönünden yaratacağı ağır maliyetin telafi edilmesidir.

Birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin düzenlemeler, GVK’nin 42-44. maddelerinde yer almaktadır. Birden fazla takvim yılına yayılan inşaat ve onarım işlerinin özelliği kar veya zararın bilanço usulünden farklı olarak hesap döneminde değil, işin bittiği yıl kati olarak tespit edilmesidir. Yani kurum kazancının tümü işin bittiği yıla mal edilir. Bir inşaat ve onarma işinin, GVK’nin 42. maddesi kapsamında değerlendirilebilmesi için;

a.Yapılan işin inşaat ve onarım işi olması,

b.Yapılan işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

c.İşin taahhüde bağlı olarak yapılması,

gerekmektedir. GVK’nin 42. maddesinde, kazısı yapılacak maden ve taş kitlesi veya tabakasının üzerini kaplayan örtü tabakasının kaldırılması olarak tanımlayabileceğimiz dekupaj işlerinin de inşaat işi sayılacağı belirtilmiştir. İnşaat ve onarma işinin taahhüde bağlı olarak yapılmasından kasıt, inşaat işinin başkası hesabına, bir taahhüt gereği ve sözleşme kapsamında “taahhüt şeklinde” yapılmasıdır. Bu nedenle sözgelimi kat karşılığı veya bir arsanın tamamı satın alınmak sureti ile apartman yapmak, GVK 42. madde kapsamına girmeyeceğinden kaynakta vergileme yöntemi de uygulanamayacaktır.





2.5.5.3.Ticari Faaliyet Kapsamında Ödenen Gayrimaddi Hak Bedelleri

Gayrimaddi hak bedelleri üzerinden yapılacak kurumlar vergisi kesintisi açısından, kazancın dar mükellef kurumun ticari veya zirai kazancına dahil bulunup bulunmaması hiç bir önem taşımamaktadır. Dar mükellef kurum kazancının elde edilmesine yol açan olayın,  gayrimaddi hakların elden çıkarılması sureti ile gerçekleşmiş bulunması gerekli ve yeterlidir. Buna göre gayri maddi hakların elden çıkarılması karşılığı kazanç elde edilmesi olayının:

a.Dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtası yürütülen faaliyet çerçevesinde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine;

b.Ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilip edilmediğine;

bakılmaksızın kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır.

Türkiye'deki banka ve finans kurumlarının uluslararası finans piyasaları  hakkında data hizmeti aldıkları yurtdışındaki bir kuruma yapılan ödemeleri ele alalım. Söz konusu data hizmeti sağlama faaliyeti sırasında, gayrimaddi hak bedeli de elde edilmiş ise vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Bu nedenle, sırf  söz konusu hizmetten yararlanmak için satın alınsalar dahi, bilgisayar programları ve özel görüntüleme cihazları için ödenen bedeller üzerinden vergi kesintisi yapılması gerekecektir. Yahut daha önceki bir tarihte yurt dışından ithal edilen telefon santrallerinin içlerinde bulunan ve bu santrallerin çalışmasını sağlayan programların zamanla yetersiz kalması nedeniyle daha sonra ithal edilen  yükseltme programlarına yapılan ödemelerin, her ne kadar ticari bir faaliyet kapsamında yapılsalar dahi, gayrimaddi hak bedelleri için yapılan ödemelerin kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulması gerekmektedir. 

2.2.5.3.Hiçbir Şekilde Kesinti Yapılamayacak Haller

A.Tam Mükelleflerden Elde Edilen Kar Payları

KVK’nin 30. maddesinin 3. fıkrasına göre kar payı elde edilmesi olayının, dar mükellef

kurumun Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcisi ile ilişkisinin bulunmaması gerekir. Tam mükellef kurumlardan kar payı alan  dar mükellef kurumlardan Türkiye’de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde eden ve bu kar paylarını kurum kazancına dahil ederek beyan edecek olan dar mükellef kurumların elde edecekleri kar payları üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Bu tür kazançların, dar mükellef kurumun Türkiye’de bulunan işyerinde veya daimi temsilcisi vasıtası ile yürütülen faaliyet neticesi elde edilmiş olmaları halinde elde edilen gelirin ticari kazançlar çerçevesinde değerlendirilmesi gerekecek yani vergi kesintisi yapılması da mümkün olmayacaktır. Çeşitli ülke uygulamalrına bakıldığında bu konuda farklı prensiplerindne benimsendiği görülmektedir. Sözgelimi Birleşik Krallık uygulamasında Birleşik Krallık mukimleri tarafından mukim bulunmayanlara yapılan ödemeler üzerindne hiçbir şekilde vergi kesintisi yapılamdığı görülmektedir.

B.Sergi ve Panayır Kazançları

KVK’nin 30. maddesinin 5. fıkrasında bu kesintiye tabi tutulan ticari kazançların, dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan  iş yeri ve daimî temsilcisi ile ilgisi bulunmaması gerektiği açıkça vurgulanmıştır. Eğer dar yükümlü kurumun başka bir faaliyeti dolayısıyla da olsa Türkiye'de bulunan bir işyeri veya daimi temsilcisi varsa bu fıkra kapsamında vergi kesintisi uygulanamaz.

2.2.5.4.Ana Merkeze Kar Dağıtımı Yapıldığı Varsayılan Haller

KVK 30. maddesinin 6. fıkrası uyarınca yıllık veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların ana merkezlerine aktardıkları tutarlar üzerinden kurumlar vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir. Benzer uygulamaların diğer hukuk sistemlerinde de benimsendiği görülmektedir. Sözgelimi Arjantin uygulamasında, genel olarak temettü gelirleri ve şube kazançları üzerinden vergi alınması söz konusu değilse de temettü elde edene yapılan ödemenin tutarı,  ödemeyi yapanın vergilendirilebilir kazancının vergiler düşüldükten sonraki toplam tutarını  aşarsa son olarak %35 oranında vergi kesintisi uygulandığı görülmektedir. Oysa İspanyol sisteminde şube kazançlarının dağıtımı nedeni ile vergi kesinti uygulaması söz konusu değildir.

KVK’nin 30. maddesinin 6. fıkrası metninde dar mükellef kurumlar tarafından ana merkeze fiilen bir kar aktarımı olmaksızın kurumlar vergisi kesintisi uygulanmayacağı açıkça vurgulanmıştır. Ancak yine KVK metninde yer alan özellikli bazı durumların bu kuralın istisnasını teşkil ettiğini düşünülmelidir.

A.Örtülü Sermaye Hükümleri

İstisnai hallerden ilki, KVK’nin 13. maddesinde yer alan örtülü sermaye ile ilgili düzenlemelerin kapsamından çıkarılmaktadır. Buna göre dar mükellef kurumlarca ilgili hesap döneminde kur farkı dışında, faiz ve benzeri adlarla yapılan bir takım ödemeler  veya hesaplanan tutarların, örtülü sermaye kapsamına dahil bulunduğu tespit edilir ise söz konusu

tutarlar örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dar mükellef kurum ana merkezine aktarılan tutar olarak kabul edilmektedir.

b.Transfer Fiyatlandırması Yolu İle Örtülü Kazanç Dağıtımı Hükümleri

İkinci istisna ise KVK’nin 13. maddesinde yer alan transfer fiyatlandırması yolu ile örtülü kazanç dağıtımına ilişkin düzenlemeden çıkarılmaktadır. Madde metni incelendiğinde, dar mükellef kurumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak kazanç dağıttığının tespit edilmesi halinde de söz konusu kazançların, dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde ana merkeze aktarılan tutar olarak kabul edildiği görülmektedir.



2.2.6.Beyan Üzerine Vergi Tarhının Uygulanma Biçimi

2.2.6.1.Türkiye’de Birden Çok İşyeri Bulunan Mükelleflerde Beyan

Kurumlar vergisi, gelir vergisinde olduğu gibi, mükellefin beyanı üzerine tarh olunmaktadır. Beyan esası KVK’nin 24. maddesinde tanımlanmıştır. Madde metninde yasa’da aksi öngörülmediği sürece her beyan döneminde, vergiye tâbi kazançlarının tamamı için tek bir beyanname verilmesi gerektiği açıkça vurgulanmıştır. Aynı maddenin 3. fıkrasında ise “mükelleflerin şubeleri, ajansları, alım-satım büro ve mağazaları, imalâthaneleri veya kendilerine bağlı diğer iş yerleri için, bunların bağımsız muhasebeleri ve ayrılmış sermayeleri olsa dahi ayrı beyanname” verilmeyeceği hükmü yer almaktadır. Bu hükümlerin birlikte okunması halinde dar mükellef kurumun Türkiye’de birden fazla işyerine sahip bulunsa dahi tek bir beyanname vermesi gerektiği sonucuna varılmaktadır. Ancak varılan bu sonucun pratik uygulamasının nasıl yapılacağı merak konusudur.

Dar mükelleflerde, beyannamenin verileceği yer vergi dairesi KVK’nin 25. maddesinin 4. fıkrasına göre tespit edilir. Madde uyarınca yetkili vergi dairesi, dar mükellef kurumun Türkiye'de iş yeri veya daimî temsilcisi vasıtası ile faaliyet gösterip göstermemesine göre farklı şekilde tespit edilir. Eğer dar mükellef kurum Türkiye'de iş yeri veya daimî temsilcisi  vasıtası ile faaliyet göstermekte ise beyanname bunların bulunduğu yer vergi dairesine verilecektir. Aksi halde beyanname yabancı kuruma kazanç sağlayanların bağlı olduğu yer vergi dairesine verilecektir.

Dar mükellef kurumun Türkiye’de birden fazla işyeri bulunsa dahi tek beyanname vermesi gerektiği kabul edilecek olur ise hangi işyerinin bulunduğu yer vergi dairesinin yetkili olacağı sorunu ile karşılaşılır.  Tam mükellef kurumlar açısından yetkili verg dairesinin tespitinde sorunla karşılaşılmaz. Zira KVK’nin 14. maddesinin 6. fıkrası uyarınca kanuni veya iş merkezinin bağlı bulunduğu vergi dairesidir. Oysa dar mükellef kurumların merkezleri yurtdışındadır. Dar mükellef kurumun Türkiye’de bulunan işyerleri adına tek beyanname verilebilmesi için işyerlerinden birinin “merkez şube” olarak kabul edilmesi gerektiği söylenebilir. Ancak bir kurumun Türkiye’de gelir getirici faaliyetlerinin merkezi

olarak kabul edilebilebilecek bir yere sahip bulunması halinde “dar mükellef” olarak kabulü zaten mümkün değildir.

Dar mükellef kurumun Türkiye’deki işyerlerinin durumu, tam mükellef kurum şubelerinden tüzel kişilikten yoksun iktisadi kamu kuruluşları ile dernek veay vakıfların iktisadi işletmelerine benzemektedir. Bunların durumu KVK’nin 14. maddesinin 2. fıkrasında açıklanmıştır. Dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile tüzel kişiliği bulunmayan iktisadi kamu kuruluşları, ayrı birer kurumlar vergisi mükellefi olmakla birlikte, bunlar adına kurumlar vergisi beyannamesini bağlı bulundukları kamu tüzel kişiliği ile dernek veya vakıf tarafından gerçekleştirilecektir.Bunlara bağlı birden fazla iktisadi kamu kuruluşu iktisadi işletmeleri bulunabilir. Böyle durumlarda her bir iktisadi kamu kuruluş veya iktisadi işletme ayrı bir kurumlar vergisi mükellefi olarak ele alınmakta ve her biri için ayrı beyanname verilmesi gerekmektedir.

Yasanın mevcut ifadesinin yol açabileceği kafa karışıklıklarının önlenmesi ancak açıklayıcı bir hüküm ilavesi ile mümkündür. Bu amaçla KVK’nin 22. maddesine dar mükellef kurumun Türkiye’de birden fazla işyeri bulunması halinde her işyeri için ayrı beyanname verileceği hususunun eklenmesinde yarar bulunmaktadır.

2.2.6.2.İşi Terk Eden Dar Mükelleflerde Beyan

Yasa’da, dar mükellef kurumların işi terk etmeleri yani Türkiye'de bulunan işyerlerini kapatarak vergiye tabi olmayı gerektiren faaliyetlerini tamamen sona erdirmeleri halinde faaliyetin sürdüğü döneme ait vergi beyannamesinin ne zaman verileceğine dair bir açıklık yoktur. Bilindiği üzere gelir vergisinde, faaliyetin durdurulmasından sonra işletmeye dahil mevcutların kısmen ve tamamen satılmasından doğan kazançlar sair kazanç ve irat olarak vergilendirilir. Kurumlar vergisinde ise faaliyetini durduran mükellef tasfiyeye girmiş olur. Ancak Yasa’da tasfiyeye ilişkin hükümlerin dar mükellef kurumlar hakkında da cari olacağı öngörülmüştür. Bu nedenle faaliyetine son veren dar mükellef kurumun beyanname verme zamanının tespitinde KVK’nın tasfiyeye ilişkin hükümlerine bakılmasının gerekeceği kanaatindeyiz.

KVK’nın tasfiyeye ilişkin hükümleri incelendiğinde:

a.Vergi döneminin yerine tasfiye döneminin geçtiği;

b.Kurumlar vergisi beyannamesinin yerini ise tasfiye beyannamesinin aldığı;

c.Tasfiye devam ettiği sürece kurumlar vergisi beyannamelerinin normal beyan verme süresi içerisinde verilmesi gerektiği;

d.Tasfiyenin sona ermesi halinde bu döneme ilişkin tasfiye beyannamesinin tasfiyenin sonuçlandığı tarihten itibaren otuz gün içinde verilmesi gerektiği;

şeklinde düzenlemelere yer verildiği görülmektedir. Ancak bu hükümler tarhiyatın muhatabının

 Türkiye’yi terk etmesi halinde geçerli değildir. Zira bu halde beyannamelerin verilmesinde işyerinin tasfiyesinin sona ermesi beklenmez. Beyannamelerin tarhiyatın muhatabının Türkiye’yi terk etmesinden önceki 15 gün içerisinde verilmesi gerekir. Ancak dar mükellef kurumun Türkiye'de görevli bulunan daimi temsilcisi görevden alınıp yerine yeni bir daimi temsilci atandığı hallerde eski daimi temsilcinin ülkeyi terk etmesi, kurum faaliyeti devam ettiğinden terke bağlı beyanname verilmesini gerektirmeyecektir.

2.2.7.Geçici Vergi Uygulaması ve Dar Mükellefiyet

Yasa , kurumlara,  ticari ve zirai kazançlarla sınırlı olarak cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere GVK’ de belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeme zorunluluğu getirmiştir. Bu yükümlülüğün yerine getirilmesi sırasında tam mükellef kurumlar için geçerli olan esaslar dar mükellef kurumlar içinde geçerli olacaktır . Geçici vergi, uygulaması çerçevesinde, dar mükellef kurumlar, üçer aylık dönemlerde hesaplanacak kazançları üzerinden tam mükellef kurumlar gibi geçici vergi ödeyeceklerdir.

Geçici vergi, beyanname üzerine hesaplanarak, ilgili yılın vergisinden mahsup edilmek üzere ödenen peşin bir vergi niteliğindedir. Geçici verginin mantıksal izahını, vergisi kaynakta kesilerek peşin alınanlarla, vergisini beyanname vererek ertesi yıl ödeyen mükellefler arasındaki eşitsizliğin giderilmesi şeklinde yapabiliriz. Dünya uygulamasına bakıldığında mantık olarak geçici vergi müessesine benzer uygulamaların benimsenmiş olduğu dikkat çekmektedir. Sözgelimi:

a.Brezilya uygulamasında,  kurumların ödemeleri gereken vergiyi 31 Mart, 30 Haziran, 30 Eylül ve 31 Aralık tarihlerine denk gelen dört kısımda hesaplayarak takip eden ayın sonuna kadar yahut aylık taksitler halinde olmak üzere yahut herhangi bir indirim söz konusu olmaksızın tahmini bir tutar üzerinden her ay;

b.Hindistan uygulamasında verginin 15 Haziran, 15 Eylül, 15 Aralık ve 15 Mart tarihlerinde;;

c.Polonya uygulamasında bir önceki yılın beyannamesinde yer alan tutarın 1/12’sine denk gelen bir tutarda  vergiyi aylık bildirgeler eşliğinde;

ön ödemede bulunulması  şeklinde çeşitli esaslara yer verildiği görülmektedir.

Geçici vergi uygulamasında, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden ilgili hesap dönemine ilişkin geçici vergi dönemlerinde ödenen geçici vergi mahsup edilmektedir. Ayrıca ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutarların mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilmesi olanağı bulunmaktadır.

Mahsup işleminin yapılabilmesi için, tahakkuk ettirilmiş geçici verginin ödenmiş olmasının gerekli bulunduğu hususuna dikkat etmek gerekir.

 Yani geçici vergi dönemleri itibariyle tahakkuk ettirilmiş, ancak ödenmemiş bulunan geçici verginin yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesi mümkün değildir. 

Mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergiler terkin edilir, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edilecektir.











2.3.GELİRİN NİTELİĞİNE GÖRE VERGİLENDİRME

2.3.1.Gelirin Niteliğini Esas Alan Yöntemlerin Yol Açtığı Sorunlar

Gelirin devlet ülkesinden kaynaklanması, salt coğrafi bir kavramdan ibaret olmayıp üretim yeri,  geldiği yer, ya da kimin ödediği gibi kriterlerle de doğrudan alakalıdır. Yani gelirin devlet ülkesinde örgütlenmek sureti ile elde edilememiş olması, bu gelirin vergilendirilemeyeceği anlamına gelmez. Söz konusu gelir, ilgili devlet hukuk sisteminin öngördüğü bir gelir türü tanımına uyması ve devlet ülkesinde vergilendirilme koşullarını taşıması yeterlidir.

Kaynak ülkede örgütlenilmeksizin elde edilen gelirlerin vergilendirilmesinde, mükellefin örgütsel yapısı yerine elde edilen geliri hedefleyen farklı bir vergilendirme yönteminin benimsenmesi gerekecektir. Gelirin elde edildiği devlet hukuk sistemi birbirinden farklı gelir getirici faaliyetler sonucu elde edilebilen gelir türlerine yer vermesi ve bu gelir türleri için farklı vergilendirme esasları benimsemiş olabilir. Belirli bir gelir getirici faaliyet ile hangi gelir türünün elde edildiğinin tespit edilmesi her zaman için kolay değildir. Kişi veya mal topluluğu şeklinde örgütlenmiş mükellefler, gelir getirici faaliyetlerini organları veya istihdam ettikleri kişiler eli ile yürürler. Bu nedenle aynı gelir getici faaliyetin gerçek kişiler tarafından yapılması ile organizasyonlar tarafından yapılması farklı sonuçlara neden olabilir.

Gelir getirici faaliyetleri gerçek kişiler tarafından yapılış biçimlerine bakarak tanımlayan hukuksal düzenlemeler kişi veya mal toplulukları tarafından yürütülen faaliyetleri kavramakta yetersiz kalabilir. İlgili hukuk sistemi uyarınca belirli gelir türleri sadece devlet ülkesinde fiilen bulunmak veya örgütlenmek sureti ile elde edilebiliyor ise önemli bir sorunla karşılaşılacaktır. Organizasyonların, devlet ülkesinde fiilen örgütlenmeksizin yürüttükleri faaliyetlerin nitelikleri devlet ülkesinde örgütlenmek sureti ile elde edilebilen gelirler ile karıştırılabilir. Bu durumda, devlet ülkesinde fiilen örgütlenmeksizin yürütülen faaliyetler sonucu bir gelir elde edilse dahi o devlette vergilendirilemeyecektir. Devlet ülkesinde elde

edilen gelir getirici faaliyetlerin niteliklerinin doğru şekilde değerlendirilmesi bu sorunları ortadan kaldırır. Bundan sonra çözümlenmesi gereken sorun gelir türleri itibari devlet ülkesinde vergilendirebilme koşullarının neler olduğunun tespit edilmesidir. Gelirin devlet ülkesinde vergilendirilebilir olduğu kanaatine varılır ise her gelir türü itibari ile vergilendirme ve kaynakta vergi kesintisi koşullarının neler olduğunun araştırılması gerekecektir.

KVK’nin 22. maddesi incelendiğinde Türkiye’de örgütlenilmeksizin elde edilen kazançlar açısından gelirin niteliğine dayalı vergilendirme yönteminin benimsendiği görülecektir. Madde uyarınca, dar mükellef kurumların ticari veya zirai kazançlar dışında kalan ve Türkiye’de yürütülen ticari veya zirai kazançlar kapsamında bulunmayan kazançları hakkında GVK’de yer alan kazanç tespiti esaslarına uyulması gerekecektir.

Dar mükellef kurum kazancına dahil bulunan kazanç ve iratlar KVK’nin  3. maddesinde sayılmıştır. KVK’nin 22. ve 3. maddeleri hükümleri birlikte okunduğunda:

a.Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları;

b.Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar;

c.Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları;

d.Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar;

gelir türlerinden her biri için, GVK’de yer alan kazanç tespiti esaslarına uyulacağı görülür. Sayılan bu kazanç ve iratların tabi olduğu esaslar GVK’de ayrı ayrı başlıklar altında düzenlenmiştir. Bu durum, farklı gelir türleri için farklı vergilendirme esasları benimsenmesi halinin yol açabileceği sorunlara KVK perspektfiinden bakılabileceğini düşündürmektedir. Konuya KVK perspektifinden bakılması, dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edile kurum kazançlarının, dahil olduğu gelir türünün nasıl saptanacağı, her gelir türü itibari ile öngörülmüş Türkiye’de vergilendirebilme koşullarının neler olduğunun ve ayrıca vergilendirme de önem taşıyan diğer hususların da araştırılmasını gerektirmektedir.

2.3.2.Serbest Meslek Kazançları

2.3.2.1.Serbest Meslek Kazancı Kavramı

GVK’nin 65. Maddesinde yer alan tanımı dikkate aldığımızda serbest meslek kazançlarını, serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen kazançlar olarak tanımlayabiliriz. Serbest meslek faaliyetini mutat meslek olarak yürüten kişilere serbest meslek erbabı  denir. Ayrıca GVK’nin 66. maddesinde bir takım kişiler serbest meslek erbabı kavramına dahil edilmiş bulunmaktadırlar.

Serbest meslek kazançları gerçek kişiler tarafından elde edilen bir gelir türü olup esasen bir kurumun veya herhangi bir ticaret şirketinin serbest meslek faaliyeti icra etmesi mümkün değildir.

 Kurumlar tarafından faaliyet yürütülmesi ifadesi aslında mecazi bir ifade biçiminden ibarettir. Dar mükellef kurumların bu tür kazanç elde ettiklerinden söz edildiğinde, personelleri eli ile yürütülen serbest meslek faaliyetleri karşılığı elde edilen kazançlar anlaşılmalıdır.

5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanununun 12. maddesinde sayılan “Türkiye'de elde edilen ücretler” bendine yürürlükte bulunan 5520 sayılı KVK’ da yer verilmemiş olduğudur. Yasa gerekçesinde, bu değişikliğin nedeni:

a.Dar mükellef kurumların personelleri vasıtası ile sağladıkları hizmetler karşılığı elde edilen kazançların, ücret gelirinin taşıması gerekli bulunan bağımlılık unsurundan yoksun bulunması;

b.Vergilendirme açısından serbest meslek kazancı ile ücret kazancı arasında fark bulunmaması;

olarak açıklanmıştır. Bu nedenle, ücret gelir türüne dahil kabul edilebilen bir gelir elde edildiğinde bu gelirin vergilendirilmesi bu bölümde yapılan açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilmelidir.

2.3.2.2.KVK’nin 22. Maddesinin 2. Fıkrasınının Kapsamına Girilmesi

Dar mükellef kurumlar serbest meslek faaliyetlerini, organları veya personellerii eli yürütürler. Yani faaliyetler, dar mükellef kurumların ticari organizasyonlarının parçası olan veya organizasyonları tarafından istihdam edilen kişilerce yürütülür. Kurumlar vergisi mükelleflerinin VUK’nun 176. maddesinde, birinci sınıf tacir olarak kabul edildiklerini ve ticari faaliyetin en önemli özelliğinin emek ve sermaye organizasyonu olduğunu unutmamak gerekir. Bu noktada ticari bir organizasyon tarafından yürütülen faaliyetin nasıl olur da serbest meslek faaliyeti olarak kabul edilebileceği şeklindeki algılama sorunu ile karşılaşılır.

Sözünü ettiğimiz algı sorunu, Türkiye’de bulunan işyerinde veya daimi temsilcileri aracılığı ile ticari veya zirai faaliyet yürüten dar mükellef kurumlar açısından daha da derin boyutlarda yaşanacaktır.Bu algı sorunu kötü niyetli mükellefleri teşvik edici bir ortama zemin hazırlayabilir. Zira Türkiye’de elde edilen gelir serbest meslek kazancı olarak kabul edilebiliyor ise KVK’nin 30. maddesinin 1. fıkrası uyarınca vergi kesintisine tabidir. Oysa ticari kazançlar gibi vergilendirilen dar mükellef kurum kazançları açısından bu tarz bir kaynakta kurumlar vergisi kesintisinden söz edilemez. Gelirin türü hakkında yanılgıya düşülmesinin doğal sonucu, bir vergi güvenlik müessesesi olan vergi kesintisi yönteminin işlemez hale gelecektir.

Yapılması gereken ilk iş kurumların birer ticari organizasyon olması gerçeğinin yol açtığı algı sorunundan kurtulmaktır. Bu algı sorununu aşmanın yegane yolu dar mükellef kurumları, kişi veya mal topluluğu olarak örgütlenmiş organizasyonlar olarak değil, “gerçek kişi mükellefler gibi” düşünmektir.  Eğer KVK’nin 22. maddesi bu bakış açısı ile okunur ise  kafa karşıklıkları ortadan kalkar. Gerçekten de madde metni incelendiğinde 1. fıkrada: “işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile elde edilen kazançlar” ifadesi kullanılmışken 2. fıkrada “ticari veya zirai kazançlar dışında kalan kazançlar” ifadesinin kullanıldığı görülmektedir.

Hukuk sistemleri, önemli bazı konulara, aslında bir grup karmaşık hukuksal ilişkiden ibaret olan kişi veya mal topluluklarını, kişi gibi görmek suretri ile yaklaşılarlar. Öyle ise bu karmaşık soruna aynı yöntemi uyguıalayarak çözüm aramak akıllıca olacaktır. Gerçekten de dar mükellef kurumların gerçek kişi mükellefler gibi düşünülmesi bu ifadelerin anlamlı hale getirmektedir. Yani dar mükellef kurumların bir tacir gerçek kişi gibi düşünülmesi gerekmektedir. Elbette dar mükellef kurumların gerçek kişiler gibi düşünülmesi vergilendirmede uygulanacak hükümlerin tespiti ile sınırlı olacaktır.

Bir tacir gerçek kişinin ticari faaliyeti ile ilgili bulunmayan kazanç ve iratları için hangi yol izlenecek ise dar mükellef kurumlar için aynı yolun izlenmesi gerekecektir. Bir kimsenin toptan mal alım satımı faaliyetleri sonucu doğan kazançları ticari kazanç iken aynı kişinin toptancılık faaliyetinden bağımsız olarak mahkemelerde bilirkişilik yapmak sureti ile elde ettiği kazançlar serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Öyle ise, dar mükellef kurumların organları yahut personelleri eli ile de olsa serbest meslek faaliyeti gerçekleştirmelerinin mümkün olduğunun kabul edilmesi gerekecektir. Özetle KVK’nin 22. maddesinin 2. fıkrasının dar mükelleflerin gerçek kişiler gibi düşünülerek okunması gerekir.

Bu bağlamda dar mükellef kurum tarafından Türkiye’de makine ve techizat satışı yapılması halini ele alalım. Bu dar mükellef kurum söz konusu makine ve techizatı satın alan kimselere ayrıca makinelerin montajının yapılıp işler hale getirilmesi ve bu kapsamda makineyi satın alana eğitim ve servis hizmetleri sunduğunu düşünelim. Dar mükellef kurum tarafından sunulan bu hizmetler karşılığı,  mal bedeli dışında ayrıca bir bedel ödenmesi durumu da söz konusu olsun.

A.Kurumun Ticari veya Zirai Kazançları Dışında Kalma

KVK’nin 22. maddesinin 2. fıkrasında gereği sonucu elde edilen kazancın ticari veya zirai kazanç olarak kabul edilemesi gerekir. Yani örneğimizde sözü edilen hizmet faaliyetinin ticari veya zirai kazanç olarak kabul edilememesi gerekir. Yapılması gereken ayrıca faturalandırılan faaliyet kazancının ticari veya zirai kazanç olup olmadığının araştırılmasından ibarettir.

Ancak örneğimizde sözü edilen, hizmet faaliyetinin, dar mükellef kurumun “ticari organizasyonundan bağımsız düşünülmesine” özen gösterilmelidir. Yani yapılacak araştırma sadece ve sadece faaliyetin nitelikleri ile sınırlıdır. Sözkonusu hizmetin niteliklerinin ticari veya zirai faaliyetlerin niteliklerine uyması halinde artık kazancın serbest meslek kazancı olup olmadığı araştırılmayacaktır.  Ancak hizmetin niteliklerinin ticari veya zirai faaliyetin özelliklerine uygun bulunmadığı anlaşılır ise elde edilen gelirin türünün araştırılmasına başlanacaktır.

B.Gelir Türünün Doğru Okunması

Serbest meslek faaliyetinin özelliği, sermayenin ya hiç yahut çok az katkısı ile yürütülmesi ve sermaye kullanılmasının, faaliyetin niteliğini değiştirmemesidir.

 Serbest meslek faaliyeti günümüzde teknolojik gelişme ve buluşlarla ortaya konan yeni cihazların meslek mensuplarının istifadesine sunulması sayesinde sermaye unsurunun gittikçe ağırlıklı olarak yer aldığı  bir faaliyet türü haline gelmiştir. Ancak önemli olan dar mükellef kurum tarafından yürütülen faaliyetin uzmanlık isteyen, ilmi bilgiyi gerektiren bir iş olmasıdır. Serbest meslek faaliyetinin ticari faaliyetten farkı serbest meslek faaliyetinde kişisel çalışmanın  ön planda olmasına karşılık ticari faaliyette sermayenin ön planda olmasıdır.

Serbest meslek faaliyetinin yürütülmesi sırasında alet, elektronik aygıt ve makine kullanılması, faaliyetin serbest meslek olma niteliğini değiştirmeyecektir. Sözgelimi analiz laboratuvarlarında elektronik ekipman yardımı ile fiziksel ve kimyasal analize tabi tutularak niteliklerinin ve karlılık durumunun saptanması işlevi serbest meslek faaliyetiolarak kabul edilecektir.  Serbest meslek faaliyeti tanımına uysa dahi faaliyet sonucu elde edilen gelirin, GVK’ da ticari kazanç sayılan faaliyetlerden herhangi birine girmemesi, yani kanun hükmü ile ticari kazançların kapsamında sayılmamış olması gerekir. Aksi halde söz konusu faaliyet neticesi elde edilen kazançlar, ticari kazanç kapsamında değerlendirilir.

Örneğimize dönecek olur isek söz konusu faaliyetlerin, sermayenin ya hiç yahut çok az katkısı ile yürütüldüğü ve sermaye kullanılmasının, faaliyetin niteliğini değiştirmediği, mesleki veya teknik bilgi birikmi ve uzmanlık gerektirdiği söylenebiliyor ise serbest meslek faaliyeti olarak sayılması gerekecektir. niteliğindedir. Danıştay’ın benzer özellikleri taşıyan hizmet faaliyetlerini serbest meslek faaliyeti olarak değerlendirdiğini görmekteyiz.

C.Türkiye’de Yürütülen Ticari veya Zirai Faaliyet Kapsamına Girmeme

Araştırılması gereken son husus örneğimizde sözü edilen hizmet faaliyetinin Türkiye’de yürütülen ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilip edilmediğidir. Yani örneğimizde sözü edilen faaliyetin ticari veya zirai kazanç olmadığı, serbest meslek kazancı gelir türünün özelliklerini taşıdığı anlaşılsa bile, Türkiye’de yapılan ticari veya zirai faaliyetler kapsamında elde edilmemiş olması gerekecektir. 

Ticari ve zirai faaliyetlerin Türkiye’de yapılması ifadesinden ne anlaşılması gerektiği sorusunun cevabını KVK’nin 3. maddesini inceleyerek vermemiz mümkündür.  Madde kapsamında yapılacak bir değerlendirme de ticari faaliyetler açısından Türkiye’de yapılan ifadesinin Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülmesinin kastedildiği sonucuna varılacaktır. Zirai faaliyetler açısından Türkiye’de yapılma ifadesinin anlamı ise zirai faaliyetin Türkiye’de bulunan zirai işletmede yürütülmesi gerektiği şeklinde anlaşılacaktır. Buna göre “serbest meslek faaliyetinin” , Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülen ticari faaliyetler ile ilgisi bulunmaması gerekir.  Aynı şekilde söz konusu kazancın Türkiye’de bulunan zirai işletmede yütütülen faaiyet ile de ilgisinin bulunmaması gerekecektir.

Türkiye’de bulunan bir kimseye mal satılması kapsamında verilen hizmetlerin ayrıca faturalanması örneğini bu kapsamda değerlendirelim. Makine ve techizat satışı faaliyetinin ticari faaliyet olduğunda şüphe yoktur. Makine ve techizat satışı faaliyeti dar mükelelf

kurumun Türkiye’de bulunan işyerinde veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülüyor ise gelirin türü “serbest meslek kazancı olsa dahi” ticari kazançlar gibi vergilendirilmesi gerekecektir.

2.3.2.3.Vergiyi Doğuran Olayın Gerçekleşme Aşaması

GVK’nun 67 maddesinin 1. fıkrasında yer alan: “serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısiyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır” şeklindeki tanım, serbest meslek kazancında vergiyi doğuran olayın tahsil esasına bağlandığını göstermektedir. Vergiyi doğuran olay,  hizmetin icrasına başlanmasıyla gelirin tahsil edilmesi sonucu gerçekleşecektir. GVK m. 67. maddesinin 6. fıkrasında:

1.Bir kamu kurumu veya kuruluşuna, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya mükellefin bilgisi dahilinde para yatırılması;

2.Serbest meslek kazancı olarak doğan alacağın başka bir şahsa ivazlı veya ivazsız temlik edilmesi veya ödemeyi yapana olan borca mahsuben takas edilmesi;

halleri tahsil hükmünde sayılmıştır.

Serbest meslek kazançlarında elde etme tahsil esasına bağlandığından, dar mükellef kurumca sağlanan serbest meslek hizmetlerinin bedeli olan kurum kazançları hangi yıl elde edilmiş ise o yılın geliri sayılır. Hatta tahsil edilen hasılat, avans niteliğinde olduğunda, gelirin tahakkuk etmesi gerekmeksizin gelir tahsil edildiği yılın hasılatına dahil edilecektir.

2.3.2.4.Türkiye’de Vergilendirilebilme Koşulları

A.KVK’de Yer Alan Koşullar

KVK’nin GVK’ ye yaptığı atıf uyarınca serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmesinden kasıt, Türkiye’ de icra edilen veya Türkiye’de değerlendirilen serbest meslek faaliyetleri sonucu gelir elde edilmesidir. Aşağıda herhangi birinin  gerçekleşmesi gerekli ve yeterli olan bu iki koşul hakkında bilgi verilecektir.

a.Türkiye’de Yararlanma ile  Türkiye’de İcra Edilmenin Farklı Olduğu

Yasa’da faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi deyimi kullanılarak serbest meslek faaliyetinin konusunu oluşturan hizmetin ifa yerinin veya hizmetten yararlanan tarafın Türkiye ‘de bulunması gibi bir koşul öngörülmediğine dikkat etmek gerekir. Bu konuda diğer hukuk sistemlerinde benimsenen esaslar arasında bir birlik bulunmadığı görülür. Bir kısım ülkeler icra etmeyi esas alırken bir kısım ülkelerde ise yararlanılma yerini esas almaktadır.

 Faaliyetin icra edildiği yerin Türkiye olması ifadesi serbest meslek faaliyetinin dar mükellef kurum personeli veya görevlendirdiği kişi tarafından bilfiil Türkiye'de bulunmak sureti ile yürütülmesi gerektiği şeklinde anlaşılmalıdır.  Bu nedenle sözgelimi bir mimari projenin inşa edileceği yerin Türkiye olmasının faaliyetin Türkiye’de icra edildiğini her zaman göstermeyeceği kanaatini taşıyoruz. Zira böyle bir durumda ifa yeri Türkiye olmakla birlikte proje müellifi olan kurum Türkiye’ye hiç gelmeden ve projenin yapılacağı yeri dahi görmeden projenin hazırlanması sürecini mukimi olduğu ülkede gerçekleştirebilir.

Örneğimizde sözü edilen mimari projeye konu binanın Türkiye'de bulunması nedeni ile faaliyetin doğası gereği Türkiye’de gerçekleştirilmesi gerekli olduğu bu nedenle de Türkiye'de icra edilmiş sayılması gerekeceği şeklinde bir karşı sav getirilmesi mümkündür. Gerçekten de Yasa metninde icra edilme deyiminin Türkiye’de fiilen bulunmaksızın yürütülen faaliyetleri de kapsayacak şekilde yorumlanıp yorumlanamayacağına dair herhangi bir açıklık yoktur. Danıştay’ın konuya ilişkin bir kararında, proje Türkiye'de gerçekleşen bir işe ait ise, faaliyetin ağırlık merkezinin Türkiye olması nedeniyle serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edildiğinin kabul edilmesi gerektiğine içtihat edilmiştir.

 “Türkiye’de icra edilen” deyiminin bu tarz genişletici yorumu yasa koyucunun  iradesine aykırılık taşır. Bize göre Yasanın “Türkiye’de icra edilen” şeklindeki ifadesi fiilen bir coğrafi mekanda bulunmuş olmayı ifade etmek üzere kullanmıştır. Yasa koyucu  vergilendirme kapsamını genişletmek isteseydi bu deyimi  “Türkiye’de icra edilen veya edilmesi gereken” şeklinde ifade tarzını tercih edebilirdi.

Sonuç olarak, “Türkiye’de icra edilen” deyiminin, faaliyetin “Türkiye’de fiilen bulunmak sureti ile gerçekleştirilmesi” şeklinde anlaşılması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Türkiye’de fiilen icra olunmayan bir serbest meslek faaliyetinin Türkiye’de icra edilmiş sayılamayacağı açıktır. Sözgelimi, Belçika’da projesi hazırlanan ve Türkiye’de inşa edilen bir sınai tesisin proje çizim bedelleri aşağıda açıklanacak olan faaliyetin Türkiye'de değerlendirilmesi koşulları da oluşmamış ise Türkiye’de vergilendirilemeyecektir.

b.Türkiye’de Değerlendirilme İfadesinin Anlamı

GVK 7. maddesinin son fıkrasına göre, faaliyet Türkiye’de icra edilmiş olmasa dahi Türkiye’de değerlendirilmiş olduğu takdirde Türkiye’de elde etmenin gerçekleştiği kabul edilmektedir.  Madde uyarınca, faaliyetin Türkiye'de değerlendirilmesinin tespitinde ödemenin Türkiye’de yapılması ile yurtdışında yapılması olarak ikili bir ayrım söz konusudur. Burada ödeme deyimi ile anlatılmak istenen, serbest meslek faaliyeti karşılığı tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ödemenin Türkiye’de yapılması halinde ortada bir sorun yoktur. Bu durumda Türkiye’de değerlendirme koşulunun gerçekleştiği kabul edilecektir. Burada sözü edilen şey serbest meslek faaliyetinin konusunu oluşturan hizmet bedelinin dar mükellef kuruma Türkiye’de ödenmiş olmasıdır .  Ödemenin Türkiye’de yapılmış sayılması için ödemenin nedeni olan serbest meslek hizmetinin Türkiye’de ifa edilmiş olması gibi bir koşul olmadığına dikkat

etmek gerekir.

Ödeme yurtdışında yapıldığı takdirde, Türkiye’de değerlendirme koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği ödemeyi yapan veya geliri elde edenin Türkiye’deki gelir ve giderlerinin kaydedildiği muhasebe kayıtlarına bakılarak anlaşılacaktır . Ödemenin bunlardan birinin muhasebe kayıtlarında yer alması veya karından ayrılmış olması halinde Türkiye’de değerlendirmenin gerçekleştiği kabul edilecektir.

B.ABD – Türkiye Anlaşmasından Çıkarılan Koşullar

a.Ön Koşul : Faaliyetin Türkiye'de İcra Edilmesi

Bilindiği üzere, dar mükellef kurumlarca elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için, “serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi” gerekmektedir. Faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi koşulu ABD-Türkiye Anlaşması tarafından da benimsenmiş ise de Türkiye’de değerlendirme koşuluna yer verilmemiştir. Bu nedenle ABD mukimi dar mükellef kurumların Türkiye’de icra edilmeyen serbest meslek faaliyetleri neticesi elde edecekleri kazançların Türkiye'de vergilendirilmesi söz konusu olmayacaktır. Anlaşma uyarınca Türkiye'de icra edilen bir serbest meslek faaliyeti sonucu elde edilen kazançların Türkiye'de vergilendirilebilmesi için:

a.ABD mukimi dar mükellef kurumun Türkiye'de söz konusu “hizmet ve faaliyetlerin icra edildiği bir işyerine sahip” olması;

b.Hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması;

seçimlik koşullardan birinin gerçekleşmesi gerekli ve yeterlidir.  Kanaatimizce anlaşmada bu hükümlere yer verilmesi,  faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi deyiminin muğlaklığını bertaraf eden ve fiilen Türkiye’de bulunmanın biçimi ve süresine ilişkin somut bir ölçüt getirmek amacını taşımaktadır.

b.“İşyeri” Seçimlik Koşulu

ABD-Türkiye Anlaşmasında faaliyetin Türkiye’de bulunan bir işyerinde icra edilmesi, serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için gerçekleştirilmesi gereken bir seçimlik koşul olarak açıklanmıştır. Burada bahsi geçen “işyeri” ABD-Türkiye Anlaşmasının 5. maddesinde tanımlanmış bulunan “işyeri” terimidir. Bu koşul kimi anlaşmalarda Türkiye'de bulunan sabit bir yere atfedilebilme şeklinde ifade edilmektedir.

Bilindiği üzere, vergi konularının fiilen vergilendirilmesi, hem bir anlaşma hükmünün ve hem de ulusal vergi yasalarının aynı anda vergilendirmeye ilişkin düzenleme getirmiş olmasını gerektirir.

 Anlaşma da Türkiye'de bulunan işyerinde serbest meslek faaliyeti yürüten dar mükellef kurumların vergilendirilmesi olanağı tanınmış ise de bu yetkinin kullanılmasını sağlayacak bir iç hukuk normu mevcut değildir. Söz konusu düzenlemenin, taraf devletlere vergilendirme yetkisi tanınan halleri açıklamak amacı ile getirildiği unutulmamalıdır. Söz konusu düzenlemenin amacı dışında yorumlanarak, dar mükellef kurumların serbest meslek faaliyetleri sonucu elde edilen kazançlarının Türkiye'de bulunan bir işyerine atfedilebilmesi halinde, anlaşmanın serbest meslek kazançlarına ilişkin hükümlerinin uygulanmasının gerekeceği şeklindeki bir yoruma varılmasını doğru bulmuyoruz.

c.“183 Gün” Seçimlik Koşulu

ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, ABD mukimi bir dar mükellef kurumun Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançlarının Türkiye'de vergilendirilebilmesi için,  Türkiye'de icra edilen hizmet veya faaliyetlerin icra edildiği süre veya sürelerin, herhangi bir kesintisiz 12 aylık dönemde, 183 günü aşması gerekmektedir. Türkiye’deki faaliyetlerinin 183 günlük süreyi aşıp aşmadığının belirlenmesinde esas olan herhangi bir kesintisiz 12 aylık sürede Türkiye’de “fiziken bulunulan gün” sayısının toplanmasıdır. Dar mükellef kurumun serbest meslek faaliyetini Türkiye'de fiilen icra etmesi gereken sürenin, “eleman esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı firma elemanlarının Türkiye’de kaldığı toplam gün sayısına göre”  mi yoksa “şirket esaslı belirleme” adı verilen yönteme göre 183 gün sayısı elemanların kaldığı gün sayısından bağımsız şirketin toplam faaliyet süresi esas alınarak”  mı tespit edileceği konusunda  ABD-Türkiye Anlaşmasında herhangi bir açıklık yoktur.  Kanaatimizce 183 gün koşulu, serbest meslek faaliyetinin Türkiye'de icra edilmesi deyimini somutlaştırma amacıyla öngörülmüş bulunduğundan, araştırılması gerekli yegane husus, serbest meslek kazancının elde edilmesi için faaliyetin Türkiye'de fiilen bulunulması  sureti ile yürütüldüğü gün sayısından ibarettir.

Vergilendirmeye konu kazancın elde edilmesi için yürütülen faaliyetin kaç kişi ile olursa olsun ve firmanın Türkiye'de yürüttüğü başkaca kaç işi olursa olsun Türkiye'de fiilen 183 günden fazla bulunmak sureti ile gerçekleştirilmiş olmasının yeterli olduğu kanaatindeyiz. Buna göre  dar mükellef kurumca Türkiye’de 183 günden fazla süre ile serbest meslek faaliyeti icra edilip edilmediği:

a.Türkiye'de birden fazla teşebbüse serbest meslek faaliyeti sunuyorsa, bu faaliyetlerin tümü ve

b.Hizmetin, Türkiye'ye gönderilen birden fazla personel vasıtasıyla icra edildiği takdirde, bunların Türkiye'de toplam kalma süreleri; 

dikkate alınarak hesaplanacaktır.

Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine ilişkin koşullar bazında Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmalar listesinde yer alan anlaşmaların ayrı ayrı ele alınıp değerlendirilmesi gerekir.Sözgelimi Almanya-Türkiye Anlaşmasında işyeri koşuluna yer verilmediği ancak

bunun yerine ödemeyi yapanın Türkiye mukimi olması koşuluna yer verdiği görülmektedir.

2.3.2.5.Safi Kazancın Tespiti

Serbest meslek kazançlarında kazanç tespiti esasları, GVK ‘nin 67. maddesinde açıklanmıştır. Kazancın tespiti sırasında indirilebilecek giderler GVK ‘nin 68. maddesinde:

1.Kazancın elde edilmesine yönelik faaliyetin yürütülmesi ve sürdürülmesi için ödenen genel giderler;

2.Personel giderleri;

3.Seyahat ve konaklama giderleri;

4.Amortismanlar;

5.Taşıt giderleri;

6.Mesleki yayın giderleri;

7.Mal ve hizmet alım bedelleri;

8.Emekli sandıkları aidatları ile oda aidatları;

9.Bazı vergi, resim ve harçlar;

10.Bir kısım tazminatlar;

indirilebilecek gider kalemleri olarak sayılarak,  bir kısım ceza ve tazminat ödemelerinin indirilemeyecek kalemler olduğu vurgulanmıştır. Madde de yer alan açıklamaların dar mükellef kurumların vergilendirilmesi açısından okunması gerektiğine dikkat edilmelidir.

Sözgelimi madde metninde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmaları halinde kazanca ilavesi esası benimsenmiştir.

 Bilindiği üzere mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dahil taşıtlar için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanların (Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde anılan VUK’nin 328. maddesine göre hesaplanacak zararlar dahil) kazancın tespitinde hasılattan indirilebilmesi mümkündür. Ancak dar mükellef kurumlar açısından söz konusu hükmün işletilmesinin mümkün bulunmadığı kanaatindeyiz. Zira dar mükellef kurumlar açısından, iktisadi kıymetlerden amortisman ayrılabilmesi, ancak  Türkiye'de bulunan bir işyerinde faaliyet yürütülmesi halinde mümkün olabilir. Türkiye'de bulunan işyerinde yürütülen faaliyetler çerçevesinde elde edilen kazançlar açısından tam mükellef kurumların tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirileceğinden GVK ‘nin 67. maddesinin hiçbir şekilde uygulanma olanağı bulunmamaktadır.  Ayrıca dar mükellef kurumun bu esasa göre tespit edilen kazançlarını elde etmek için yürüttüğü faaliyet sırasında Türkiye'de işyeri bulunması mümkün olmadığından işyerinde personele yemek verilmesi söz konusu olamayacağı unutulmamalıdır.

2.3.2.6.Serbest Meslek Kazançlarında Stopaj

Dar mükellef kurumlarca, elde edilen serbest meslek kazançları,  avanslar dahil olmak üzere, kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulacaktır. Bu kapsamda yapılacak vergi kesintilerinde kesinti konusunun, dar mükellef kurum tarafından Türkiye'de elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak kabul edilememesi halinde kurumlar vergisi kesintisi yapılması olanağı kalmayacaktır. Dar mükellef kurumlarca Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançların üzerinden uygulanan kurumlar vergisi kesintisinde vergi sorumluları, kesinti konusu olan hak edişleri nakden veya hesaben ödeyenler veya tahakkuk ettirenlerdir.

Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları üzerinden yapılacak vergi kesintilerinde kesinti oranı  %15 ‘tir. 2003/6575 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, dar mükellef kurumların petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlar dışındaki serbest meslek kazançlarının %22 oranında vergi kesintisine tabi tutulması öngörülmüş olup, bu oran Yasa’da belirlenen  sınırın altında kaldığından 21.06.2006 tarihinden sonra yapılacak bu tür ödemelerden %22 oranında vergi kesintisi yapılmasına devam edilmiştir. Ancak daha sonra yürürlüğe giren 2006/11447 sayılı BKK eki karar uyarınca 01.01.2007 tarihinden itibaren  petrol arama faaliyetleri dolayısıyla sağlanacak kazançlardan %5 bunun dışındaki serbest meslek kazançlarından ise %20 oranında vergi kesintisi uygulanması öngörülmüştür.

Serbest meslek kazançları üzerinden KVK’nin 30. Maddesinin 1. Fıkrasında kaynak vergi kesintisi uygulanması, kurumların beyan hakını ortadan kaldırmaz. KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrası, hükmü serbest meslek kazançlarında kaynakta vergi kesintisinin nihai vergilendirme olduğu şeklinde yorumlanmamalıdır. Anılı madde sadece beyan zorunluluğunun olmadığını açıklamaktadır. KVK’nin 34. Maddesinin 1. Fıkrasında, kurumların KVK’nın  30. Maddesinin 1. fıkrası uyarınca kaynağında kesilmiş olan vergileri için beyanname vermek ve beyan üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup talebinde bulunmak hakları açıkça vurgulanmıştır. Serbest meslek kazançları üzerinden uygulanan kurumlar vergisi kesintileri de KVK’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenmiştir. Bu nedenle serbest meslek kazançları

için beyan ve iade hakkı bulunmaktadır.

2.3.3. Gayrimenkul Sermaye İratları

2.3.3.1.Gayrimenkul Sermaye İradı Kavramı

KVK’nin 3. maddesinin 4. fıkrasında, taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye'de kiralanması sonucu elde edilen gelirlerin dar mükellef kurum kazançlarına dahil bulunduğu açıklanmıştır. Yasa gerekçesinde bu gelirlerin GVK’deki gayrimenkul sermaye iradı gelir türüne dahil bulunduğu açıkça vurgulanmıştır. Gayrimenkul sermaye iradı gelir türü, ticari ve zirai bir işletmeye dahil bulunmayan ve GVK’ da maddeler halinde ayrıntısı ile sayılmış bulunan  mal ve hakların başkalarının kullanımına bırakılması karşılığı elde edilen kira geliridir. Daha önce vurgulandığı üzere burada irat deyimi ile kastedilen şey menkul ve gayrimenkul mallar ile hakların bir başkasının istifadesine verilmesi karşılığı olarak alınan iktisadi değerdir. Dar mükellef kurumlarca elde edilen gayrimenkul sermaye iratları üzerinden uygulanan kurumlar vergisi kesintisinde vergi sorumluları, kesinti konusu olan hak edişleri nakden veya hesaben ödeyenler veya tahakkuk ettirenlerdir.

Dar mükellef kurumlarca elde edilen gayrimenkul sermaye iratları üzerinden yapılacak vergi kesintilerinde kesinti oranı  %15 ‘tir. Bakanlar Kurulunca yeni bir düzenleme yapılıncaya kadar yürürlükte bulunan, 10.12.2003 tarihli ve 2003/6575 sayılı BKK  eki Kararın 3. maddesi uyarınca  gayrimenkul sermaye iratları üzerinden genel olarak % 22 oranında vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür. Ancak daha sonra yürürlüğe giren 2006/11447 sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesi eki karar uyarınca 01.01.2007 tarihinden itibaren  3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu  kapsamındaki faaliyetlerden sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1 bunun dışındaki kazançlarından ise %20 oranında vergi kesintisi uygulanması öngörülmüştür. Buna göre, gayrimenkul sermaye iradının  Finansal Kiralama Kanunu kapsamındaki faaliyetlerden sağlanması halinde kesinti oranı indirimli olarak uygulanacaktır. Dar mükellef kurumun faaliyetleri Finansal Kiralama Kanunu’nda öngörülmüş düzenlemelere uygun bulunmadığı takdirde, oran %20 olarak uygulanacak indirimli oran uygulanması söz konusu olamayacaktır. Bu nedenle indirimli oranın uygulanıp uygulanmayacağının tespitinde kira sözleşmesinin, Finansal Kiralama Kanunu hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi ve Finansal Kiralama Kanunu anlamında bir kira sözleşmesi olarak kabul edilip edilmeyeceğinin değerlendirilmesi gerektiğine dikkat edilmelidir.

Hemen belirtelim ki kurumlar vergisi kesintisi, ödenen kira bedellerinin tamamına uygulanacak olup  kira bedelinin ileriki dönemlere, yıllara ait olup olmaması önem taşımayacaktır. Bunun sonucu olarak ödemenin ilişkin olduğu kira döneminde geçerli bulunan kesinti oranı değil, bir veya birden fazla kira dönemine ait kira bedellerinin nakden veya hesaben peşin olarak ödendiği tarihte geçerli olan kesinti oranına itibar edilmesi gerekecektir.



2.3.3.2.Gelirin KVK’nin 22. Maddesinin 2. Fıkrasının Kapsamına Girmesi

A.Sahibinin Ticari veya Zirai Kazancından Ayrı Olması

Taraflarca adına kira sözleşmesi denilsin yada başka bir isim verilmiş olsun  gelirin bir değerin kiralanması sonucu elde edilmesi gerekir. Yani elde edilen gelirin bir mal veya hakkın, kiracının kullanımına terk edilmesi karşılığı  gelir elde edilmiş olması gereklidir. Bu nedenle sözgelimi bir taşınmaz üzerindeki yararlanmanın gayrimenkul üzerinde ayni bir hak olan - intifa hakkı kurulması şeklinde gerçekleşmesi halinde elde edilen gelirin kira geliri olduğundan söz edilemeyecektir.

Adına gemi kiralanması denildiği halde, sözleşmenin incelenmesi sonucu, “gemi sahibinin gemisini personelsiz olarak veya personeli ile birlikte fakat hizmet sözleşmesinin devri suretiyle belirli bir ücret karşılığında ve belirli bir süre için başkasının kullanımına terk edildiği”  söylenemiyor ise gayrimenkul sermaye iradı gelir türünün elde edildiğinden bahsedilemez.

 Aynı şekilde kira geliri elde edildiği izlenimi doğsa dahi “gemi sahibi açısından taşıma taahhüdü içeren sözleşme”sonucu elde edilen navlun gelirlerinin ticari kazanç niteliği taşıdığı kabul edilmelidir.

Yabancı kuruma ait bir yolcu uçağının teslim alınmaksızın ve ücreti bağımsız  tespit edilerek istenilen hatta uçurma yetkisi olmadan yer ve yolcu hizmetlerinde kullanılmak üzere kullanılmasıda böyledir.

Benzer şekilde uydu işletmeciliği işiyle uğraşan dar mükellef kurumdan alınan hizmetlerin adına uydu kirası denilse bile ticari kazançlar kapsamında değerlendirilmesi gerekecektir.

B.Gelir Türünün Doğru Okunması

Yasa’da gayrimenkul sermaye iradı deyimi kullanılmaksızın açıkça “Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar” ifadesi kullanılmıştır. Kanımızca burada ki amaç kira geliri elde edilen mal veya hakkın ne olduğundan çok gelirin bir kira sözleşmesi sonucu elde edilmiş olması gerektiği vurgulanmak istenmesidir.

Kira sözleşmesine ilişkin hükümler, genel olarak Borçlar Kanununda düzenlenmiştir. Borçlar Kanunu’nda kira sözleşmesine ilişkin olarak yapılan tanımların özünü kiralayan tarafın ,  kiralanan şeyi , kullanması için kiracıya bırakması ve buna karşılık kiracının da kiralayana kira parası ödemeyi taahhüt etmesi oluşturmaktadır.

Özetle, bir şeyin ücret mukabili kiracının kullanımına terk edilmesi  kira sözleşmesinin esasını oluşturmaktadır. Kira sözleşmesinin adi kira ve hasılat kirası olarak iki türü bulunmaktadır  Ürün getiren bir zeytinlik, bir bağ, bir narenciye bahçesi vb. hasılat kirasına konu olabilir. Kiracının talebi ve seçimi üzerine bir başkasından satın alınan bir malın zilyetliğini her türlü faydayı sağlamak üzere  ve belirli bir süre feshedilmemek kaydıyla kira bedeli karşılığı kiracıya bırakılmış ise finansal kiralama adını almaktadır. 

Hakların kiraya verilmesi yalnızca hasılat kirası sözleşmeleri ile mümkün olup, adi kira sözleşmesinde olduğu gibi finansal kiralama sözleşmesinde de, patent hakkı, fikrî ve sınaî haklar ile bilgisayar yazılım gibi maddi olmayan haklar için finansal kiralama yapılamamaktadır.

Dar mükellef kurumun kiralanan mal veya hakkın ille de maliki olması gerekmez. Önemli olan husus, kiralama konusu mal veya hakkı kiracının kullanımına elverişli bir şekilde sunulabilmesidir. Nitekim GVK’nin 70. maddesinde kiraya verenin malın maliki olması gerekmediği açıkça vurgulanmıştır.

C.Türkiye’de Yapılan Ticari veya Zirai Faaliyet Kapsamına Girmemesi

Taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların kiralanması sonucu elde edilen gelir gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilse dahi Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülen ticari faaliyet ile ilgisinin bulunmaması gerekir. Aynı şekilde gayrşimenkul sermaye iradının Türkiye’de bulunan bir zirai işletmede yürütülen zirai faaliyet ile de bir ilgisinin olmaması gerekir. urada sözü edilen irtibatın tespiti her zaman için kolay olmayabilir. Ancak genel geçer bir kriter öne sürmenin her zaman için güvenilir sonuçlara ulaşmayı sağlaması mümkün görülmemektedir.

Bu noktada GVK’nin 70. maddesinde, mal ve hakların ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunması halinde, bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanması gerektiği hükmü yol gösterici olabilir. Ancak madde metninde sözü edilen ticari ve zirai işletmeye dahil bulunma ifadesinin Türkiye'de bulunan bir işletmeyi ifade ettiğinin kabul edilmesi gerekecektir. Bunun yanında irtibatın varlığına ilişkin bir tespit sırasında her olayın kendine has koşulları dikkate alınmak kaydı ile:

a.Kiralanan şeyin  dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan VUK anlamında işyerinin aktifine kayıtlı olup olmadığı;

b.Türkiye'de yürütülen faaliyet konuları ile ne ölçüde alakalı bulunduğu;

vb. göstergelerden yararlanılarak ve her olayın kendine has koşulları dikkate alınmak sureti ile yapılması gerektiği kanaatindeyiz.

Sözgelimi bir  finansal kiralama şirketinin elde ettiği kira geliri, Türkiye'de bulunan işyerinin aktifine kayıtlı bulunuyor ise  ticari kazançlar gibi vergilendirilmesi gerekecektir. Ancak aynı mallar dar mükellef kurumların yurtdışında bulunan ticari veya zirai işletmelerinin envanterine kayıtlı bulunduğunda sırf malların kurum envanterine kayıtlı bulunması ticari kazançlar gibi vergilendirme gerekçesi olarak kullanılmayacaktır.

2.3.3.3.Gayrimenkul Sermaye İradında Vergiyi Doğuran Olay

GVK 72. madde hükmü uyarınca gayrimenkul sermaye iratlarında vergiyi doğuran olay olan elde etmenin gerçekleşme aşaması tahsil esasına tabi kılınmıştır. Dar mükellef kuruma bir mal 

veya hakkı kiracının kullanımına terk etmesi karşılığı ödenmesi gereken kira bedeli bir miktar para veya para dışında mal veya hizmetler de olabilir. Nitekim, GVK’nin 72. maddesinde de “o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil” denilmek sureti ile dar mükellef kurumun kiraladığı mal veya hak karşılığı yaptığı tahsilatın nakit para olmasının şart olmadığı açıkça vurgulanmıştır.

Geçmiş yıllara ait kira gelirleri tahsil edildikleri yılda elde edilmiş sayılıyor ise gelecek yıllara ait kira gelirlerinin de aynı şekilde tahsil edildikleri yılda vergilendirilmelerinin daha doğru olacağı düşünülebilir. Ancak GVK’nin 72. maddesinde, gelecek yıllara ait peşin tahsil olunan kira gelirlerinin tahsil edikleri yılda değil de tahsil edilmeleri gereken yılın hasılatı sayılacağı hükmüne yer verilmiştir. Bu kuralın istisnasını ölüm ve memleketi terk halleri oluşturur. Ölüm ve memleketi terk hallerinde, peşin tahsilatlar mükellefiyetin kalktığı dönem hasılatı sayılarak vergilendirilmektedir.

GVK’nin 72. maddesinde ödemenin ille de elden yapılması zorunlu olmadığı açıkça vurgulanmış bulunmaktadır. Madde uyarınca kiraya veren adına bir kamu kurumuna, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması da yeterlidir. Bu durumda vergiyi doğuran olay, ödeme yapıldığına dair bilgi sahibi olunması anında gerçekleşir. Dar mükellef kurum, kira alacağını bir bedel karşılığı veya herhangi bir bedel olmaksızın temlik veya takas etmiş ise bu durumda da kira gelirinin tahsil edildiği yani vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği kabul edilir.



2.3.3.4.Türkiye’de Vergilendirebilme Koşulları

A.KVK’de Yer Alan Koşullar

KVK 3. maddesinin 4. bendinde yer alan “taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye'de kiralanması” deyiminin ifade ettiği anlam hakkında bir açıklmaya yer verilmek yerine, GVK‘ya atıf yapılmasının yeterli olduğunu görmekteyiz. Bu nedenle GVK’nin gayrimenkul sermaye iratlarında Türkiye'de elde koşullarına ilişkin hükümlerinin incelenmesi gerekmektedir.

GVK’nin konuya ilişkin düzenlemesi uyarınca:

a.Mal ve hakkın Türkiye’de kullanılması;

b.Mal ve hakkın Türkiye’de değerlendirilmesi;

 ölçütlerinden birinin gerçekleşmesi halinde, Türkiye'de elde etme koşulunun gerçekleştiği kabul edilir. Yani bu koşullardan birinin varlığı, dar mükelleflerce taşınır ve taşınmaz mallar ile hakların Türkiye'de kiralandığının kabul edilmesi için gerekli ve yeterli bulunmaktadır.

a.Mal ve Hakkın Türkiye’de Kullanılması

Bir taşınmaz malın  Türkiye’de kullanılabilmesi için Türkiye’de bulunmasının zorunlu olduğu açıktır. Bu nedenle Yasa’da kiralanan taşınmazın Türkiye’de bulunmasının Türkiye’de elde etme koşulunun varlığı için yeterli görülmüş olmasında anlaşılamayacak bir husus bulunmamaktadır. Yararlanmanın taşınır mala zilyed olmayı gerektirdiği hallerde, taşınırların Türkiye'de kullanılıp kullanılmadığının tespitinde bir güçlük yaşanmayacağı açıktır. Ancak sözleşmenin konusu, somut bir varlık olmadığında yararlanmanın Türkiye'de gerçekleştirildiğinin tespiti her zaman için kolay olmayabilir.

b.Mal ve Hakkın Türkiye’de Değerlendirilmesi

Mal veya hakkın Türkiye'de değerlendirilmesinin tespitinde ödemenin Türkiye’de yapılması ile yurtdışında yapılması şeklinde ikili bir ayrım söz konusudur.

Ödemenin Türkiye’de yapılması halinde ortada bir sorun yoktur. Bu durumda Türkiye’de değerlendirme koşulunun gerçekleştiği kabul edilecektir.

Ödeme yurtdışında yapılması halinde Türkiye’de değerlendirme koşulunun gerçekleşip gerçekleşmediği, ödemeyi yapan ve geliri elde edenin Türkiye’deki gelir ve giderlerinin kaydedildiği muhasebe kayıtlarına bakılarak anlaşılacaktır .

Ödemenin bunlardan birinin hesaplarına kaydedilmiş olması veya karından ayrılmış olması halinde Türkiye’de değerlendirmenin gerçekleştiği kabul edilir. Almanya mukimi bir dar mükellef kurumdan  kiralanan bir depo için, yurtdışında ödenen kira bedellerinin, tam mükellef bir kurum tarafından, gider olarak yazılması bu duruma örnek gösterilebilir.

B.ABD - Türkiye Anlaşmasından Çıkarılan Koşullar

a.Gayrimenkul Varlıklar

Örnek olarak seçtiğimiz ABD-Türkiye Anlaşmasında, taşınmaz varlıklardan elde edilen gelirler ile tarım ve ormancılık faaliyetlerinden elde edilen gelirlerin kaynak devlet tarafından vergilendirilebilmesinin, OECD ve BM modellerin de olduğu gibi, ABD Modelinde de söz konusu varlıkların kaynak devlette bulunması koşuluna  bağlanmış olduğunu görmekteyiz.  Başka bir söyleyişle ABD mukimi bir dar mükellef kurumun,  Türkiye'de bulunmayan bir gayrimenkul varlıktan:

a.Doğrudan kullanma, kiralama veya diğer herhangi bir şekilde kullanma sureti ile ;

b.Türkiye'de yürütülen ticari faaliyetler kapsamında;

elde edeceği kazanç ve iratların Türkiye Cumhuriyeti Devleti tarafından vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır.

ABD-Türkiye Anlaşmasında, gayrimenkul varlık teriminin, tanımı hususunda iç hukuka gönderme yapılmakla yetinilmiştir. Bu nedenle anlaşmada gayrimenkul varlık tanımına giren

ve girmeyen unsurlara ilişkin açıklamalar ile çelişmediği sürece GVK’nin 70. maddesinde gayrimenkul olarak sayılan unsurlar esas alınacaktır.   Her ne kadar ABD-Türkiye Anlaşmasında taşınmaz varlık terimine ilişkin bir tanıma yer verilmemiş ise de:

a.Taşınmazların eklentileri, çiftlik hayvanları, tarım ve ormancılık faaliyetleri için kullanılan ekipmanlar, gayrimenkul mülkiyetine ilişkin olarak özel hukuktan doğan haklar, gayrimenkul intifa hakları ile maden ocakları – yataklarının ve diğer doğal kaynakların işletilmesi yahut sabit - değişken ödemeli işletme hakları taşınmaz varlıklar kapsamında değerlendirileceği;

b.Gemiler, vapurlar ve uçakların ise taşınmaz varlık kapsamında değerlendirilemeyeceği  ;

belirtilmiştir. Görüldüğü üzere ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan düzenlemeler OECD modeli, BM modeli ve ABD modelinin konuya ilişkin düzenlemeleri, ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan “her çeşit dalyanların” gayrimenkul varlıklar ifadesinin kapsamına dahil sayılması dışında aynı yöndedir.

Taşınmaz varlık kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu hususunda her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Avusturya–Türkiye Anlaşmasında, her türlü deniz avlanma mahalleri gayrimenkul varlıkların kapsamında kabul edilmişken, Hollanda-Türkiye Anlaşmasında kara nakil vasıtalarının Birleşik Krallık- Türkiye Anlaşmasında ise gayrimaddi hak bedeli olarak tanımlanan varlıkların taşınmaz varlık kapsamı dışında kabul edildiği görülmektedir.

b.Haklar

ABD-Türkiye Anlaşması, yetkisini model anlaşmaların yaklaşımına uygun şekilde kaynak devlette doğan ve diğer akit devletin mukimine ödenen gayrimaddi hak bedellerinin, kaynak devlette vergilendirilebilmesi esasını benimsemiştir. ABD-Türkiye Anlaşmasında gayrimaddi hak bedeli kavramının tanımı yapılmamış bunun yerine kapsama giren varlıkların iki gruba ayrılması yöntemi tercih edilmiştir. Anlaşma uyarınca:

a.Birinci gruba gireceği belirtilen varlıklar “sinema filmleri, radyo ve televizyon yayınlarında kullanılmak amacıyla üretilen filmler, bantlar ve diğer röprodüksiyon araçlarına ilişkin ödemeler de dahil olmak üzere, edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının, patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı veya kullanma hakkı veya satışı (verimliliğe, kullanıma veya tasarrufa bağlı olduğu taktirde)”;

 b.İkinci gruba giren varlıklar ise “sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı karşılığında ödenen her türlü ödeme”;

 olarak GVK 70/5. maddesinde yakın şekilde sayılmıştır.

Gayrimaddi hak bedeli kavramının kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu ve sınırlandırmanın oranı hakkında her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi

Japonya-Türkiye Anlaşmasında  gemi veya uçakların çıplak olarak kiralanmasında elde edilen kazançların da gayrimaddi hak bedeli olarak kabul edildiği görülmektedir.

Anlaşmanın kapsamına giren vergilerin fonları da içermesi halinde sınırlandırılmış oranların aşılıp aşılmadığının tespitinde eğer var ise yürürlükteki mevzuat uyarınca uygulanması gereken fonlarında hesaba katılması gerekecektir.



Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları

TARAF DEVLET

Gayrimaddi Hak Bedeli (%)

1.AVUSTURYA

10

2.NORVEÇ

10

3.GÜNEY KORE

10

4.ÜRDÜN 

12

5.TUNUS

10

6.ROMANYA

10







Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları Devamı

TARAF DEVLET

Gayrimaddi Hak Bedeli (%)

7.HOLLANDA

10

8.PAKİSTAN

10

9.İNGİLTERE

10

10.FİNLANDİYA

10

11.KKTC

10

12.FRANSA

10

13.ALMANYA

10

14.İSVEÇ

10

15.BELÇİKA

10

16.DANİMARKA

10

17.İTALYA

10

18.JAPONYA

10

19.B.A.E

10

20.MACARİSTAN

10

21.KAZAKİSTAN

10

22.MAKEDONYA

10

23.ARNAVUTLUK

10

24.CEZAYİR

10

25.MOĞOLİSTAN

10

26.HİNDİSTAN

15

27.MALEZYA

10

28.MISIR

10

29.Ç.H.C

10

30.POLONYA

10

31.TÜRKMENİSTAN

10

32.AZERBAYCAN

10

33.BULGARİSTAN

10

34. ÖZBEKİSTAN

10

35. A.B.D.

5 -10

36.  BEYAZ RUSYA

10

37.  UKRAYNA

10

38.  İSRAİL

10

39. KUVEYT

10

40. RUSYA

10





Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları Devamı

TARAF DEVLET

Gayrimaddi Hak Bedeli (%)

41. SLOVAKYA

10

42. ENDONEZYA

10



43. LİTVANYA

5  (Sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kullanım hakkı karşılığı ödenen gayrimaddi hak bedellerinin gayrisafi tutarının)



10 (diğer durumlarda)

44. HIRVATİSTAN

10

45. MOLDOVA

10

46. SİNGAPUR

10

47. KIRGIZİSTAN

10

48. TACİKİSTAN

10

49.ÇEK CUMHURİYETİ

10

50.BANGLADEŞ

10

51.LETONYA

5  (Sınai, ticari ve bilimsel teçhizatın kullanım hakkı karşılığı ödenen gayrimaddi hak bedellerinin gayrisafi tutarının)



10 (tüm diğer durumlarda)

52.İSPANYA

10

53.SUDAN

10

54.SLOVENYA 

10

55.SURİYE

15 (patent, alameti farika, desen veya model, plan, gizli formül ya da üretim yöntemi veya sınai, ticari veya bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikimi için)



10 (sinema filmleri ile radyo ve televizyon kayıtları dahil olmak üzere edebi, sanatsal veya bilimsel her nevi telif hakkının kullanımı veya kullanım hakkı için)

56.YUNANİSTAN

10

57)TAYLAND

15

58)LÜKSEMBURG

10

59) ESTONYA

5 (sınai, ticari veya bilimsel teçhizatın kullanım hakkı karşılığında ödenen gayrimaddi hak bedellerinin gayrisafi tutarının)



10 (tüm diğer durumlarda)





Tablo 5 Gayrimaddi Hak Bedellerine Uygulanacak Azami Vergi Oranları Devamı

TARAF DEVLET

Gayrimaddi Hak Bedeli (%)

60) İRAN

10

61. FAS

10

62. LÜBNAN

10

63. GÜNEY AFRİKA C.

10



Anlaşmada iki grup halinde tanımlanmış bulunan gayrimaddi hakların kiraya verilmesi sonucu elde edilen ve dar mükellef kurumların, ticari kazançları ile ilgisi bulunmayan iratların, Türkiye'de vergilendirilebilmesi için Türkiye'de doğmuş olması gerekmektedir. Türkiye'de doğma ifadesi :

a.Ödemenin bizzat Türkiye Cumhuriyeti Devleti, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin yerel yönetimleri veya bir Türkiye Cumhuriyeti mukimi tarafından ödenmiş olması;

b.Ödemeyi yapan Türkiye mukimi olmasa bile,  Türkiye'de gayrimaddi hakların kiralanması  ile  bağlantılı bir işyerine veya sabit yere sahip olması ve ayrıca ödemelerin bu işyeri veya sabit yer tarafından yüklenilmiş olması;

şeklinde öncelikle ödemenin Türkiye'de yapılmış bulunmasını ifade etmek üzere kullanılmıştır. Ayrıca ödeme Türkiye'de yapılmamış olsa bile, ödemenin gayrimaddi hak kavramına dahil varlık veya hakkın, Türkiye'de kullanılması imtiyazı veya hakkı karşılığında yapılış olması halinde de gayrimaddi hak bedelinin, Türkiye’de doğduğu kabul edilecektir.



ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca, Türkiye'de doğmuş bulunma şartı yerine getirilmiş olsa dahi, ABD mukimi dar mükellef kurumların, anlaşma kapsamına dahil gayrimaddi hakların kiralanması sonucu  elde edecekleri gelirlerin vergilendirilebilecek tutarı, anlaşmada öngörülmüş azami oranı aşamayacaktır. Bu azami oran birinci grup için %10 iken ikinci grup için %5’olarak belirlenmiş  olup vergilendirilebilecek tutar gayrimaddi hak bedelinin gayrisafi tutarı üzerinden belirlenecektir. Ayrıca, anlaşmanın kapsamına giren vergileri düzenleyen KVK ve ilgili mevzuatımız uyarınca dar mükellef kurum kazancına daha düşük tutarda vergi tatbiki söz konusu olduğu takdirde, vergilemenin bu düşük oranlara göre yapılması gerekeceği açıktır.

c.Gemicilik ve Hava Taşımacılığı

  ABD-Türkiye Anlaşması, model anlaşmalarda yer alan yaklaşıma uygun olarak bir dar mükellef kurumun:

a.Uluslararası trafikte gemi ve uçak işletmeciliği faaliyetinde kullandığı araçları arızi olarak kiraya vermek;

b.Uluslararası trafikte kullanılan konteynırları (çekici, mavna ve konteynır taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kiraya vermek;

sureti ile elde edeceği iratların Türkiye'de vergilendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Söz konusu istisnanın varlığı ve kapsamı hususunda her anlaşma hükmünün ayrı ayrı değerlendirilmesi gerekmektedir. Sözgelimi Fransa-Türkiye anlaşmasının uluslararası trafikte yürütülen taşımacılık faaliyetine ilişkin istisna hükmünü içeren 8.maddesi hükmü incelendiğinde deniz, hava taşımacılığı yanında kara taşımacılığının da istisna kapsamında kabul edildiği ve ancak bu faaliyetin yanında arızi olarak yürütülen kiralama faaliyetlerine yahut konteynır kiralaması faaliyetine ilişkin bir istisna hükmüne yer verilmediği görülmektedir. 

2.3.3.5.Safi Kazancın Tespiti

Gayrimenkul sermaye iradlarında safi irad, gayrisafi hasılattan iradın sağlanması ve idamesi için yapılan giderler indirilmek sureti ile tespit olunmaktadır. Burada sözü edilen, gayrisafi hasılat deyimi, bir takvim yılı içinde nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin toplam tutarını ifade etmektedir. Bu toplam tutara geçmiş yıllara ait kira bedelleri de dahil iken gelecek yılların kiraları ilgili bulundukları yılın gayrisafi hasılatının tespitinde dikkate alınmaktadır. Ancak ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalkması durumunda gelecek yıllara ait olup ta peşin olarak tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı olarak kabul edilerek gayrisafi iradın hesabında dikkate alınmaktadır.

Kiraların nakden değil de malen ödenmesi halinde, gayrisafi hasılat, VUK uyarınca emsal bedeli yöntemi ile parasal tutarlarının bulunması sureti ile hesaplanacaktır. Taşınmaz

kiralarında, kira sözleşmesinin bitiminde kiracının bedelsiz olarak kiralayana terk ettiği bir takım ilaveler de, malen ödenen tutarlara  dahil sayılmaktadır. Gayrisafi hasılatı oluşturan mal ve hak kiralarının emsal kira bedelinden düşük bulunamayacağı esası benimsenmiştir. Emsal kira bedeli, kira bedellerinin kiraya verilen mal ve hakların emsallerinin (eş veya eşlerinin) kira bedelinden düşük olduğu veya bunların bedelsiz kiralandığı hallerde hasılatın nasıl tespit edileceği veya hasılatın ne tutarda olacağının tespiti bakımından düzenlenmiş bir vergi güvenlik müessesesidir. Yasa uyarınca arazi ve binanın emsal kira bedeli, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce belirlenmiş kira tutarıdır. Bu şekilde belirlenmiş bir kira tutarı yok ise arazi ve binanın vergi değerinin % 5’i emsal kira olarak dikkate alınacaktır. Diğer mal ve haklarda ise, bu mal ve hakların maliyet bedelinin % 10’u; maliyet bedeli bilinmiyorsa  VUK’nun servetleri değerleme hükümlerine göre tespit edilen değerlerinin % 10’u emsal kira bedeli olarak dikkate alınacaktır. Ancak,  yetkili makamların kira takdir veya tespiti ile yargı organlarının çeşitli nedenlerle kira belirlemesi istisnai durumlar olduğundan, bina ve arazide dikkate alınacak emsal kira bedeli tutarı, esas itibariyle bina ve arazinin Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit edilen vergi değerinin % 5’i olacaktır.

Safi kurum kazancının tespitinde, dar mükellef kurumların vergilendirilmesi ile bağdaştığı ölçüde GVK’nin 74.maddesinde yazılı bulunan:

a.Aydınlatma, ısıtma, su ve asansör giderleri;

b.Yönetim giderleri;

c.Sigorta giderleri;

d.Borç faizleri ile konutlar iktisap bedelinden indirim konusu edilmesine izin verilen tutarlar;

e.Bir kısım vergi, resim, harç, şerefiye ve harcamalara iştirak payları;

f.Amortismanlar;

g.Onarım giderleri;

h.Bakım ve idame giderleri;

ı.Kira ve diğer gerçek giderler;

i.Konutlarını kiraya verenlerin kira ile oturdukları konutun kira bedeli;

j.Zarar, ziyan ve tazminat ödemeleri;

gider kalemlerinin safi kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir. Bu sayılan kalemlere para cezaları ile vergi cezaları dahil değildir. Zira Yasa bunların gider olarak indirilmesine izin vermemektedir. Yukarıda sayılan kalemler, kısmi olarak kiraya verilen bir mal veya hakka ilişkin olduğu takdirde, safi kazancın tespitinde yalnızca ilgili bulunduğu kısma isabet eden tutarların indirilmesi kabul edilmektedir.

Kanaatimizce dar mükellef safi kurum kazancının tespitinde yukarıda sayılan gider kalemlerinden bazılarının dar mükellef kurumların vergilendirilmesinde uygulanma olanağı  bulunmamaktır. Bunun nedeni bu kalemlerden bazılarının ya gerçek kişi olmayı yahut da tam mükellef olmayı gerektirmesidir. Sözgelimi amortisman ayrılabilmesi için dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyeri vasıtası ile  faaliyet yürütmesi gerekeceği ve bu halde de safi kurum kazancı tam mükellef kurumlar gibi tespit edileceğinden bu başlık altında bir değerlendirme söz konusu olmayacaktır. Yine dar mükellef kurumun,  gerçek kişiler için tanınmış bulunan sahibi olduğu konutu kiraya verenlerin oturdukları konut için ödemek zorunda kaldıkları kira gelirlerini indirim konusu yapması uygulamasından yararlandırılmasının mümkün olmadığı kanaatindeyiz.

Yasa’da safi iradın bu şekilde tespiti yanında, dileyen mükelleflere safi iradı götürü olarak tespit etme imkanı tanınmış bulunmaktadır. Bu yönteme göre mükellefler yukarıda maddeler halinde sayılan gider kalemleri karşılığı olarak %25 oranında gider indiriminde bulunmak olanağına sahiptirler. Ancak bu yöntem sadece malların kiraya verilmesi halinde uygulanmak için düzenlenmiş olup hakların kiraya verilmesi yolu ile sağlanan iradlarda, safi iradın tespiti amacıyla bu  yöntemden yararlanılması söz konusu değildir.

2.3.3.6.Gayrimenkul Sermaye İratlarında Stopaj

Dar mükellef kurumlarca elde edilen gayrimenkul sermaye iratları kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulmuştur. Dar mükellef kurumlara yapılan ödemelerin, gayrimenkul sermaye iradı kapsamında kurumlar vergisi kesintisine tabi tutulabilmesi için öncelikle söz konusu kazançların gayrimekul sermaye iradı olarak kabul edilip edilemeyeceği araştırılmalıdır. Ödemenin dayanağı olan sözleşme ilişkisi incelendiğinde kiralanan bir şeyin kiracının kullanımına terk edilmesi karşılığı bir bedel elde edilmesinin söz konusu olup olmadığı araştırılmalıdır. Buna göre elde edilen bedelin kira bedeli olduğu sonucuna varılabiliyor ise, gayrimenkul sermaye iratlarında vergi kesintisine ilişkin hükümlerin uygulanması gerekecektir. 

KVK’nın 30. maddesinin 9. fıkrası, hükmü serbest meslek kazançlarında kaynakta vergi kesintisinin nihai vergilendirme olduğu şeklinde yorumlanamaz. Bu nedenle gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edilebilen ödemeler üzerinden KVK’nin 30. Maddesinin 1. fıkrası uyarınca kaynakta vergi kesintisi uygulanmış olsa dahi kurumların, beyanname vermek ve beyan üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup talebinde bulunmak hakları açıkça vurgulanmıştır. gayrimenkul sermaye iratları üzerinden uygulanan kurumlar vergisi kesintileri de KVK’nin 30. maddesinin 1. fıkrasında düzenlenmiştir. Bu nedenle kurumların gayrimenkul sermaye iratları için beyan ve iade hakkı bulunmaktadır.

2.3.4.MENKUL SERMAYE İRATLARI 

2.3.4.1.Menkul Sermaye İradı Kavramı

Ticari , zirai veya  mesleki faaliyetlerin yürütülmesi için az veya çok nakit para yahut parayla temsil edilebilen değerlerden oluşan bir sermayeye ihtiyaç vardır . Sayılan faaliyetler açısından sermaye, faaliyetin bir unsurunu oluşturur.  Oysa GVK’nin 75. maddesinde yer alan tanım incelendiğinde görüldüğü üzere,  söz konusu faaliyetlerde, girişimciler, ekonomik faaliyetlere sermaye koyarak, yani etkin değil de edilgen bir katılım neticesi,  faiz ve temettü vb elde etmektedirler. Menkul sermaye iradı gelir türünde sermaye, faaliyetin unsuru olmayı aşarak merkezine yerleşmiş durumdadır. Yani gelirin menkul sermaye iradı sayılması için , gelirin üretim sürecine fiilen katılmaksızın yahut işin içine emek faktörü dahil edilmeksizin  elde edilmiş olması gerekir.

2.3.4.2.Gelirin KVK’nin 22. Maddesinin 2. Fıkrasının Kapsamına Girmesi

A.Kurumun Ticari veya Zirai Kazancından Ayrı Olması

Serbest meslek kazancında faaliyetin kurumların organları tarafından yerine getirilmesinin kurumun serbest meslek kazancı elde edmeyeceği şeklinde bir algılama sorununa yol açma ihtimalinden söz edilmişti. Zira söz konusu algılama sorunu zaten birer ticari organizasyon olan kurumların her faaliyetinin ticari faaliyet olması gerektiği şeklinde bir sonuca varılmasına neden olmaktadır.

Menkul sermaye iradı gelir türü açısından işin içine bu algılama sorununu bir kar daha arttıran bir durum girmektedir. Bazı organizasyonların varlık ve örgütlenme nedenleri bizatihi menkul sermaye iradı sayılan gelirleri elde etmek ve sağlamaktan ibarettir. Bankalar , yatırım ve finanas kuruluşları böyledir. Eğer bankaların menkul sermaye iradı elde ettiği kabul edilebilecek olur ise ticari bir faaliyetlerinin bulunmadığı sonucuna varılabilir. Bu konudaki kafa karışıklığı yargı kararlarına da yansımıştır. Bu konuda Danıştay’ın bir kararında kullandığı gelirin niteliklerinin elde edenin kurum kimliğinden soyutlayarak ele alma şeklinde özetlenebilecek yaklaşımı  yol gösterici olabilir. Elbette kurum kimliğinden soyutlanma yaklaşımı salt dar mükelleflerde kazancın tespiti sorununun çözümü ile sınırlıdır. Zira KVK’nin 22. maddesinin 2. fıkrasının kapsamına girilmeyen hallerde, “kurumlar vergisi mükelleflerinin her türlü kazancı ticari kazanç sayılmaktadır. Bu gelirlerin bir kısmının menkul sermaye olarak elde edilmesi, bu iradın elde eden kişiye göre ticari kazanç sayılması ve esas faaliyetin ayrılmaz bir unsuru olması vasfını değiştirmemektedir Sermayenin veya nakitlerin bankalarda değerlendirilmesi ekonomik ve ticari hayatın bir gereği olup, bu gelirlerin ticari faaliyetin kapsamı dışında düşünülmesi mümkün değildir...” .

B.Gelir Türünün Doğru Okunması

Yapılacak değerlendirmelerde elde edilen kazanç türünün elde eden yönünden niteliği değil fakat yapısına göre hangi gelir grubuna girdiği önem taşımaktadır. Yani iradın elde edilmesi olayının kurumun ticari organizasyonundan bağımsız düşülmesi gerekir. salt gelirin niteliği ile 

sınırlı bir değerlendirme de elde edilen gelirin, menkul sermaye iradı gelir türünün niteliklerini taşıyıp taşımadığının tespit edilebilmesi  gerekir. Yani gelirin üretim sürecine fiilen katılmaksızın, edilgen bir katılım sonucu ve işin içine emek faktörü dahil edilmeksizin elde edilmiş olması gerekir.

C.Türkiye’de Yürütülen Ticari veya Zirai Faaliyetin Kapsamına Girmeme

Araştırılması gereken son koşul menkul sermaye iradı gelirinin Türkiye’de yürütülen ticari veya zirai faaliyet kapsamında elde edilmemiş olmasıdır. Menkul sermaye iradının, Türkiye’de bulunan işyeri veya daimi temsilci vasıtası ile yürütülen ticari faaliyetler ile ilgisi bulunmaması gerekir.  Aynı şekilde söz konusu kazancın Türkiye’de bulunan zirai işletmede yütütülen faaliyet ile de ilgisinin bulunmaması gerekir. Burada sözü edilen iritbatın tespitinde GVK’nin 75. maddesinde yer alan düzenlemeden yararlanılabilir.

GVK’nin 75. maddesi hükmü uyarınca iradın kaynağını oluşturan nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerin sahibi tarafından ticari, zirai veya mesleki faaliyetin yapılmasında kullanılması halinde elde edilen faiz, kar payı ve kiraların ticari, zirai ve mesleki kazancın bir unsuru sayılır Bu nedenle iradın,  elde edenin  ticari, zirai veya mesleki faaliyet kapsamı dışında elde edilmesi gerekmektedir. Bu bağlamda dar mükellef kurumların Türkiye’de bulunan VUK anlamında işyerinde veya daimi temsilcileri vasıtası ile yürütülen faaliyetler çerçevesinde edilen kazançlar menkul sermaye iradı olarak kabul edilemeyecektir.

Yine bankacılık örneğini ele alarak düşüncemizi somutlaştırabiliriz.. Türkiye’de bulunan yabancı bir bankanın şubesini ele alalım. “...Bankacılık faaliyetinin ticari faaliyet olduğu konusunda şüphe bulunmamakta olup, Türk Ticaret Kanunu'nun 12 nci maddesi de bunu doğrulamaktadır. Bu durumda davacı dar mükellef kurumun faaliyet alanıyla ilgili olarak işletmeye giren ve işletmeden çıkan iktisadi değerlerden kaynaklanan ve özsermayeyi etkileyen değer artışları da ticaridir. Bu açıdan bakıldığında davacı bankanın repo gelirlerini ticari faaliyetinin bir uzantısı sonucu elde ettiği kuşkusuz olduğu gibi elde edilen menkul sermaye iradının Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin son fıkrası karşısında elde eden yönünden ticari kazanç olarak değerlendirilmesi yasal bir zorunluluktur.”

2.3.4.3.Menkul Sermaye İradında Vergiyi Doğuran Olay

Menkul sermaye iratlarında vergiyi doğuran olay hukuki ve ekonomik tasarruf aşamalarının tamamlanması ile gerçekleşmektedir.  Yani menkul sermaye iradının elde edilmiş sayılabilmesi için sadece hukuken tasarruf edilebilir hale gelmesi yeterli değildir. Bunun yanında dar mükellef kurumca irada ekonomik olarak tasarruf edebilme imkanının da bulunması gerekmektedir. Yani dar mükellef kurum açısından geliri talep etmek hakkının kazanılmış olması yeterli değildir. Ayrıca iradın dar mükellef kurumun emrine amade kılınmış olması da gerekmektedir.

Menkul sermaye iradı gelir türünün geniş yelpazesi içinde

 vergiyi doğuran olayın gerçekleşmiş sayılacağı halin her olayın kendi özelliğine göre değerlendirilmesi gerekmektedir. Sözgelimi tahvil faizlerinde vergiyi doğuran olay faizin peşin alınması halinde bu tarihte, diğer hallerde ise kural olarak faiz kuponunun üzerinde yazılı vade tarihinde gerçekleşmektedir. Mevduat faizlerinde ise elde etme tarihi vade tarihi iken, repo gelirlerinde geri satım işleminin gerçekleştirildiği tarih olarak kabul edilmektedir.

2.3.4.4.Türkiye’de Vergilendirebilme Koşulları

A.KVK’de Öngörülen Koşullar

Dar mükellef kurumlarca, Türkiye'de menkul sermaye iradı elde edildiğinin kabul edilebilmesi için sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması gerekir. Yasa da Türkiye'de yatırma ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine dair bir açıklamaya yer verilmemiştir. Uygulamada sermayenin Türkiye'de yatırılması deyiminin sermayenin Türkiye’de kullanılmasını ifade ettiği şeklinde sonuç çıkarıldığı görülmektedir.

B. ABD-Türkiye Anlaşmasından Çıkarılan Koşullar

a.Faiz Gelirleri

ABD-Türkiye Anlaşmasında, model anlaşmalarda benimsenmiş bulunan yaklaşıma uygun şekilde kaynak devletin bir mukimi tarafından, diğer devletin mukimine ödenen faiz gelirinin kaynak devlet tarafından  vergilendirebilmesi esasını benimsemiştir. Ancak kaynak devletin vergilendirme yetkisi oransal sınırlamaya tabi tutulmuştur.

Tutar olarak sınırlandırma, gerek ABD-Türkiye Anlaşmasında gerekse Türkiye’nin taraf olduğu diğer anlaşmalarda faiz gelirine uygulanacak azami vergi oranının gösterilmesi sureti ile yapılmış olup,  vergilendirilebilecek tutar faizin gayrisafi tutarı üzerinden hesaplanacaktır.

Faiz gelirlerinin Türkiye'de vergilendirilebilmesi için öncelikle Türkiye'de doğmuş olması gerekmektedir. ABD-Türkiye Anlaşmasında, Türkiye'de doğmuş bulunma hali:

a.Ödemenin bizzat Türkiye Cumhuriyeti Devleti, Türkiye Cumhuriyeti Devletinin yerel yönetimleri veya bir Türkiye Cumhuriyeti mukimi tarafından yapılmış olması;

b.Ödemeyi yapan Türkiye mukimi olmasa bile, , anlaşmanın 6. ve 13. maddeleri uyarınca Türkiye'de “net esasa göre vergilendirilen” bir işyerine, sabit yere veya ticari işe sahip olması ve ayrıca ödemelerin bu yer tarafından yüklenilmiş olması;

şeklinde ve  model anlaşmalara tamamen uygun olarak tanımlanmıştır.

ABD-Türkiye Anlaşmasının faiz teriminin tanımına yer vermediği ancak faiz teriminin kapsamına giren ve girmeyen gelirleri sayma yoluna gittiği görülmektedir. Anlaşma uyarınca ABD mukimi bir dar mükellef kurumun Türkiye’de doğan:

a.Her türlü alacaktan doğan gelirler ile Türkiye Cumhuriyeti mevzuatına göre ikrazat geliri sayılan diğer bütün gelirleri ve özellikle, hazine borçlanma senetlerinden, tahvillerden ve bonolardan elde edilen gelirlerini kapsamına alırken;

 b.ABD-Türkiye Anlaşmasının 10. maddesinde düzenlenmiş bulunan temettü gelirlerini kapsamına almamaktadır.

Faiz teriminin kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu ve sınırlandırmanın oransal tutarı  hususunda her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi Danimarka-Türkiye Anlaşmasında taksitli veya vadeli satışlar nedeni ile peşin satışlara nazaran alınan ek bedel olan vade farklarının, faiz terimi kapsamında bir faiz geliri olarak mütalaa edilmeyeceği açıkça vurgulanmıştır. Fransa-Türkiye Anlaşmasında ise faizin kapsamına nelerin dahil olduğunun tespitinde sorun doğması halinde Türkiye Cumhuriyeti mevzuatında  cari olan faiz kavramının geçerli olduğu açıkça vurgulanmaktadır. Elbette bu anlatılanlar elde edilen faiz gelirinin anlaşma kapsamına giren diğer gelir türlerinden herhangi birinin kapsamına girmemesi halinde geçerli olacaktır. ABD mukimi bir dar mükellef kurumun:

a.Türkiye‘de bulunan işyeri vasıtası ile ticari faaliyette bulunması;

b.Elde edilen faiz geliri ile bu yerlerde yürütülen faaliyet arasında etkin bir bağ bulunması;

halinde elde edilen gelir anlaşma kapsamında faiz geliri sayılmayacaktır. Bu düzenlemeler menkul sermaye iratlarının, bunları sağlayan sermaye sahibinin ticarî faaliyetine bağlı bulunduğu takdirde ticari kazanç sayılacağı yönündeki GVK’nin 75. maddesi hükmü ile paralellik taşımaktadır.

ABD mukimi dar mükellef kurumların anlaşmanın sağladığı sınırlı oranda vergilendirilme olanağından yararlanabilmeleri için, “faizin gerçek lehdarı” olma koşulunu yerine getirip getirmedikleri araştırılmalıdır. Doktrin’de yararlanma sahipliği ölçütü adı verilen bu koşulun amacı paravan , aracı veya yavru şirketler kanalı ile indirimli vergi oranlarından yararlanılmasının önüne geçmektir.  Böylelikle faiz gelirinden yararlananın gerçekte bu anlaşma kapsamına girmediğinin tespit edilmesi halinde Türkiye Cumhuriyeti’ ne faiz gelirini elde eden dar mükellef kuruma indirimli oranları uygulamama yetkisi verilmektedir. Fakat sözgelimi  Avusturya-Türkiye Anlaşmasında olduğu gibi bir anlaşmada “faizin gerçek lehdarı” veya benzeri bir terimin kullanılmamış olsa dahi , her devletin  muvazaa ile mücadele hakkı tartışmasızdır. 

b.Temettü Gelirleri

ABD-Türkiye Anlaşmasında, OECD model anlaşmasında öngörülen yaklaşıma uygun şekilde

 kaynak devletin bir mukimi tarafından diğer devletin mukimine ödenen temettülerin kaynak devlet tarafından vergilendirilebilmesi esası benimsenmiştir. Buna göre Türkiye mukimleri tarafından, ABD mukimi dar mükellef kurumlara ödenen temettülerin herhangi bir ön koşul bulunmaksızın Türkiye’de vergilendirilebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak anlaşma uyarınca Türkiye'de vergilendirilebilecek tutarlar oransal sınırlamaya tabi tutulmuş olup:

a.Dar mükellef kurumun, temettü ödeyen tarafın oy gücüne haiz hisselerinin en az % 10'una sahip olması halinde, % 15;

b)Tüm diğer durumlarda % 20;

olarak belirlenmiştir. Bu oranların OECD modelinde ilk hal için %5’e % 25ve diğer tüm hallerde % 15, ABD model anlaşmasının 2006 versiyonunda ilk hal için % 5’e %10 ve diğer tüm durumlar için ise % 10 şeklinde belirlendiği görülmektedir. BM modelinde hisselerin oranının %10 olması dışında diğer oranlar isteğe bağlı bırakılmıştır. Vergilendirilebilecek tutar gayrisafi temettü tutarı üzerinden hesaplanacaktır. Ayrıca anlaşmada bu sınırlı oranda vergilendirmeden yararlanılabilmesi için, dar mükellef kurumun, temettü ödemesinin gerçek lehdarı olması şartının vurgulandığı görülmektedir.

ABD-Türkiye Anlaşmasında, OECD ve BM ve ABD modellerinde olduğu gibi temettü elde edilmesi olayının dar mükellef kurumun Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcisi vasıtası ile ticari faaliyette bulunması neticesi gerçekleşmesi halinde  anlaşmanın ticari kazançlara ilişkin hükümlerinin cari olması esası benimsenmiştir. GVK’nin 75. maddesi son fıkrasında yer alan iradın sahibinin ticari faaliyetine bağlı olması halinde ticari kazanç sayılacağı hükmünü anlaşmaya yansıtan  bu düzenleme uyarınca  temettü yaratan iştirak hissesi Türkiye'de ticari faaliyetin yürütüldüğü işyerinin aktifinde kayıtlı ise kaynak devlet olan Türkiye’nin bu geliri, temettülere ilişkin düzenleme çerçevesinde sınırlı olarak değil, ticari kazançları düzenleyen hükümler  çerçevesinde tamamen vergilendirebilmesi mümkün bulunmaktadır.

ABD-Türkiye Anlaşmasında temettü teriminin tanımı yapılmamış olmakla birlikte, terimin kapsamın sayma yöntemi ile belirlenmesi yoluna gidildiği görülmektedir. Buna göre ABD mukimi bir dar mükellef kuruma:

a.Hisse senetleri;

b.İntifa senetlerinden veya intifa hakları;

c.Kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklar;

d.GVK uyarınca temettü geliri ile aynı muameleyi gören diğer şirket hakları;

e. Yatırım fonu ve gayrimenkul yatırım ortaklığı gibi

 Türkiye Cumhuriyeti mevzuatına göre kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış finansal araçlar;

dolayısıyla yapılan ödemeler anlaşmada yer alan sınırlı vergilendirmenin kapsamında bulunmaktadır. Ayrıca Türkiye’de bulunan işyerinde ticari faaliyet yürütmek sureti ile kazanç ve irat elde eden dar mükellef kurumların tabi olduğu esaslar çerçevesinde vergilendirilen dar mükellef kurumların, bu şekilde vergilendirildikten sonra kalan tutar üzerinden %15 oranında vergilendirilebilmesi esası benimsenmiştir. Temettü teriminin kapsamına hangi değerlerin dahil bulunduğu ve vergilendirme oranları hususunda her anlaşma metni ayrı ayrı ele alınmalıdır. Sözgelimi ABD-Türkiye Anlaşması ile benzer hükümleri taşımakla beraber, Almanya-Türkiye Anlaşmasında  madencilik senetlerinin ve sessiz ortakların elde ettikleri kazançların Belçika-Türkiye Anlaşmasında yatırım fonlarında elde edilen kazançların, Danimarka-Türkiye Anlaşmasında ise yatırım fonları ve yatırım ortaklılıklarından elde edilen kazançların birlikte anılmak sureti ile yer alan  kapsam içinde sayılmış bulunduğu görülmektedir. Sözgelimi Kore-Türkiye Anlaşmasının temettüleri düzenleyen 10. maddesinde, ABD-Türkiye Anlaşmasında yer alan “Türkiye'de bulunan işyeri veya daimi temsilcisi vasıtası ile faaliyet gösteren dar mükellef kurumların tabi olduğu esaslara göre vergilendirilen kazançlarının kalan tutarın ayrıca temettü gelirlerini düzenleyen anlaşma hükmü çerçevesinde de vergilendirilebilmesi” şeklindeki düzenlemeye yer verilmediği görülmektedir.

Temettü gelirlerinin vergilendirilmesinde ABD-Türkiye Anlaşması tarafından öngörülen “Gemicilik ve Hava Taşımacılığı” istisnası gibi  anlaşmaların diğer hükümlerinden doğan herhangi bir vergilendirme koşulu bulunup bulunmadığının dikkate alınması gerekmektedir.

ABD-Türkiye Anlaşması uyarınca., ABD mukimi dar mükellef kurumların bu faaliyetleri fiilen yapmasalar dahi :

a.Uluslararası  trafikte gemi veya uçak işletmeciliği faaliyeti neticesi kazanç elde eden;

b.Uluslararası trafikte kullanılan konteynırların (çekici, mavna ve konteynır taşımacılığı ile ilgili ekipmanlar dahil) kullanımından, bakımından veya kiralanmasından kazanç elde eden;

bir ortaklığa (pool), bir bağlı işletmeye veya uluslararası işletilen bir acenteye iştirakleri dolayısıyla elde ettikleri iratlar istisna kapsamındadır.

2.3.4.5.Safi Kazancın Tespiti

Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratlarından müteşekkil dar mükellef safi kurum kazancı, GVK’nin 78. maddesi  hükümlerine göre tespit olunacaktır. Anılı madde uyarınca dar mükellef safi kurum kazancı, Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iradından:

a.Muhafaza: